Наше підприємство замовило топографічну зйомку земельної ділянки та її детальний план для подальшого використання у проектуванні будівлі, що буде використовуватися у госпдіяльності та в оподатковуваних операціях як основний засіб. Як правильно відобразити в обліку такі роботи? Чи можна їх відразу списати на витрати, чи, можливо, їх слід обліковувати як нематеріальний актив або ж як ОЗ?
Витрати на топографічну зйомку земельної ділянки та на формування її детального плану не потраплять відразу до витрат періоду, в якому вони були понесені, ані у податковому обліку, ані у бухгалтерському. Адже ці витрати є підготовчими для проведення інших робіт — будівництва певної будівлі. І лише у тому разі, якщо підприємство надалі відмовиться від наміру будувати цю будівлю, відповідно, понесеним витратам не знайдеться застосування у господарській діяльності, — їх можна буде списати за дебетом субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності». При цьому в податковому обліку їх взагалі не показуватимуть.
Чи є витрати на топографічну зйомку земельної ділянки та на створення плану її подальшого використання затратами на створення нематеріального активу?
Тут варто пригадати, що згідно з пп. 14.1.120 ПКУ, нематеріальні активи — це право власності на результати інтелектуальної діяльності, у т. ч. промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані об'єктом права власності (інтелектуальної власності), право користування майном та майновими правами платника податку в установленому законодавством порядку, у т. ч. набуті в установленому законодавством порядку права користування природними ресурсами, майном та майновими правами.
А ось відповідно до п. 4 П(С)БО 8, нематеріальний актив — немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований. Згідно зі ст. 1 Закону про бухоблік, актив — це ресурс, контрольований підприємством у результаті минулих подій, використання якого, як очікується, спричиниться до отримання економічних вигід у майбутньому. Результати топографічної зйомки та план земельної ділянки — це ресурс, створений на замовлення підприємства. Якщо передбачається використовувати надалі цей ресурс, зокрема для будівництва на такій земельній ділянці, логічно очікувати, що це зумовить економічні вигоди. До того ж такий ресурс не є ані коштами, ані цінними паперами, ані заборгованістю, тож є немонетарним активом. Легко такий ресурс й ідентифікувати: адже він складається з певної документації, а витрати на нього мають бути підтверджені документально.
Тому формально підприємство має підстави вирішити, що такий ресурс є нематеріальним активом. Але знову слід пригадати, що топографічну зйомку підприємство проводило для проектування будівлі, яку буде споруджено. Тож згадані витрати пов'язані саме з цими роботами, а не здійснювалися для створення окремого активу. Отже, такі витрати будуть частиною витрат на створення майбутньої будівлі (об'єкта ОЗ) і не сформують первісну вартість окремого нематеріального активу.
Будівля створюється як ОЗ
Нагадаємо, що, відповідно до п. 144.1 ПКУ, амортизації підлягають, зокрема, витрати на самостійне виготовлення (створення) ОЗ. А ось згідно з п. 146.5 ПКУ первісна вартість об'єкта ОЗ складається, зокрема, зі сум, що сплачуються постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків), та з інших витрат, безпосередньо пов'язаних із доведенням ОЗ до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.
Прямої норми, яка б вказувала на можливість віднесення витрат на топографічну зйомку до первісної вартості об'єкта ОЗ, у розділі ІІІ ПКУ немає. Але ж погодьтеся, оскільки такі роботи здійснені саме для будівництва будівлі (майбутнього об'єкта ОЗ), то, відповідно, витрати у вартості таких робіт потраплять до первісної вартості ОЗ. Адже без попереднього планування території неможливо сформувати чіткий проект майбутньої будівлі.
Будівля у податковому обліку потрапить до 3-ї групи ОЗ (п. 145.1 ПКУ). Тож витрати, які сформували первісну вартість об'єкта ОЗ, потраплять до податкових через амортизацію (згідно з відповідним підпунктом ст. 138 ПКУ, залежно від напряму використання такого ОЗ). Згідно з п. 145.1 ПКУ, мінімально допустимий строк корисного використання (експлуатації) об'єкта ОЗ 3-ї групи становить 20 років.
Згідно з п. 146.15 ПКУ, нарахування амортизації об'єкта ОЗ припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем виведення з експлуатації такого об'єкта ОЗ або передачі його до складу невиробничих необоротних матеріальних активів за рішенням платника податку або суду. Втім, можливе і зворотне введення такого об'єкта ОЗ в експлуатацію — у такому разі застосовується останній абзац п. 146.15 ПКУ.
Відповідно до п. 7 П(С)БО 7, придбані (створені) ОЗ зараховують на баланс підприємства/установи за первісною вартістю. Витрати, які включають до первісної вартості ОЗ, зазначено у п. 8 П(С)БО 7.
Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об'єкт ОЗ став придатним для корисного використання (п. 29 П(С)БО 7). Амортизують за одним із методів, наведених у п. 26 П(С)БО 7.
Витрати на топографічну зйомку та на план ділянки обліковують за дебетом рахунка 15 «Капітальні інвестиції».
Приклад ТОВ «Столицябуд» замовило топографічні роботи з детальним планом території земельної ділянки на суму 45000 грн (без ПДВ — послуги отримано у неплатника ПДВ). Топографічний план буде використано для проектування будівлі та подальшого її будівництва (будівлю передбачається використовувати як ОЗ). Тож понесені затрати слід показати як витрати, які сформують первісну вартість ОЗ.
Надалі було понесено такі витрати, які сформують первісну вартість ОЗ:
— на проект: 100000 грн (без ПДВ — послуги отримано у неплатника ПДВ);
— на замовлення будівельних робіт у генпідрядника: сума без ПДВ — 2345000 грн, ПДВ — 469000 грн, разом — 2814000 грн.
Таблиця
Облік витрат на будівництво
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Отримано послуги з топографічної зйомки та детальний план земельної ділянки |
151
|
631
|
45000
|
—
|
—
|
|
2.
|
Оплачено за отримані послуги |
631
|
311
|
45000
|
—
|
—
|
|
3.
|
Отримано проект будівлі |
151
|
631
|
100000
|
—
|
—
|
|
4.
|
Отримано будівельні роботи від генпідрядника |
151
|
631
|
2345000
|
—
|
—
|
|
5.
|
Нараховано ПК з ПДВ за отриманими послугами від генпідрядника на підставі отриманої податкової накладної |
641
|
631
|
469000
|
—
|
—
|
|
6.
|
Введено в експлуатацію ОЗ — будівлю |
103
|
151
|
2490000
|
—
|
—
|
Нормативна база
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 8 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Мінфіну України від 18.10.99 р. №242.
Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»