Отримувати подарунки завжди приємно. Але якщо дарувальником для працівників є підприємство1, у бухгалтера виникає запитання: як оформити такий вчинок документально? I які податкові наслідки матиме ця благородна справа? А наслідки, зауважимо, залежать від виду подарунка, його вартості та отримувача. Отже...
Подарунки працівникам
Щоби правильно визначити податкові наслідки при наданні подарунків працівникам, насамперед з'ясуємо, до чого належить подарунок: до складу заробітної плати чи до додаткового блага?
1 Вважатимемо, що підприємство є платником податку на прибуток на загальних підставах та платником ПДВ.
Подарунок як заробітна плата
Згідно з пп. 14.1.48 ПКУ, заробітна плата для цілей розділу IV ПКУ складається з основної та додаткової заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат, які виплачуються (надаються) платникові податку у зв'язку з відносинами трудового найму. Виплати, у т. ч. матеріальні, за певних умов можуть належати до фонду оплати праці. А якщо так — це витрати на оплату праці. Отже, за яких умов та ознак надання подарунків працівникам підприємства є оплатою праці?
Як зазначено у п. 1.3 Iнструкції №5, інші заохочувальні та компенсаційні виплати — це складова фонду оплати праці. У пп. 2.3.2 згаданої інструкції уточнюється, що до винагород та заохочень, що здійснюються раз на рік або мають одноразовий характер, належать заохочення, які не пов'язані з конкретними результатами праці, вони можуть надаватись у натуральній формі.
За нормою ст. 5 Закону про оплату праці, організація оплати праці здійснюється на підставі, зокрема, колективних або трудових договорів. Для того щоб зазначені вище виплати вважалися «зарплатними», їх слід обумовити у таких договорах. Як правило, це зазначається у розділі «Оплата праці». Можливо передбачити такі виплати й у локальному документі підприємства, наприклад у відповідному положенні. Важливо обумовити та задокументувати класифікацію подарунків у вигляді виплат, що належать до фонду оплати праці, адже є ризик, що такий подарунок буде визнано додатковим благом, де порядок оподаткування інший. Отже, документальне оформлення зайвий раз підтвердить право підприємства на витрати у вигляді витрат на оплату праці.
Нагадаємо, відповідно до п. 142.1 ПКУ до складу витрат платника податку включаються витрати на оплату праці фізосіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку, які включають й інші види заохочень. Це означає, що нагородження працівників подарунками належатиме до фонду оплати праці лише за умови належності таких подарунків до «зарплатних». Доказом цього будуть зазначені вище документи, в яких передбачається, що таке дарування належить до трудових відносин. Додатковим підтвердним документом буде наказ керівника надати своїм працівникам у вигляді заохочення, яке має одноразовий характер (або здійснюється раз на рік), подарунки і що такі подарунки є складовою фонду оплати праці. У наказі зовсім не обов'язково зазначати кожного працівника поіменно. Якщо, приміром, «зарплатні» подарунки не є однаковими для кожної ланки підприємства, у наказі можна окремо зазначити вартість подарунків відповідно до відділів (служб) підприємства. Важливо мати доказ трудових відносин осіб та обумовити, що нарахування найманим працівникам у натуральній формі є заохоченням, яке належить до фонду заробітної плати.
Напрям та дата визнання витрат залежать від напряму використання праці кожного працівника, якому надано «зарплатний» подарунок. Якщо це працівники виробництва — це витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг (це складова загальновиробничих витрат, як правило, змінні загальновиробничі). Дата таких витрат визначається за п. 138.4 ПКУ — витрати, що формують собівартість1, потраплять до витрат у періоді визнання доходів від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Якщо прийнято рішення нагородити працівників адмінапарату, відділу збуту або інших відділів підприємства, такі витрати відносяться до інших витрат операційної діяльності за нормами пп. 138.10.2, 138.10.3, 138.10.4 ПКУ. Дата таких витрат — звітний період, у якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухобліку (п. 138.5 ПКУ), і це буде період нарахування зарплати.
Що ж до документального оформлення видачі «зарплатних» подарунків, то рекомендуємо підтверджувати таку операцію відомістю на видачу подарунків. Адже якщо це зарплатні витрати, то право на відображення витрат має бути підтверджено первинними документами. Відомість якраз і виконуватиме таку функцію2. Затвердженої форми такої відомості немає, тож підприємство може розробити її самостійно. На її підставі буде складено акт на списання придбаних подарунків.
Зверніть увагу: надання «зарплатного» подарунка з погляду податку на прибуток та ПДВ є реалізацією (постачанням) товару (пп. 14.1.202 та пп. 14.1.191 ПКУ3). Вважається, що фактично підприємство передає товар, а натомість отримує виконання працівником трудових обов'язків. Отже, така операція має ознаки бартерної. Відповідно до норм п. 153.10 ПКУ, доходи та витрати від проведення товарообмінних (бартерних) операцій визначаються згідно з договірною ціною такої операції, але не нижчою від звичайних цін4. Як наслідок, у доходах та витратах фактично буде відображено вартість придбаних підприємством подарунків. Датою визнання доходів буде період передачі подарунків працівникам (що має підтверджуватися згаданою вище відомістю та актом списання, первинними документами на придбання товару тощо). Витрати на придбання подарунків сформують собівартість переданого товару і визнаються у звітному періоді, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів.
1 Крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції у періоді їх виникнення.
2 Нагадаємо: щоб документ отримав статус первинного, він має містити обов'язкові реквізити, передбачені у ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік.
3 Адже виконуються умови передачі прав власності на товари або передачі права на розпоряджання товарами як власника.
4 Звичайна ціна — ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом (пп. 14.1.71 ПКУ).
Щодо виникнення ПЗ з ПДВ у підприємства за такою операцією, то відбувається передача права на розпоряджання товарами до працівників, що є постачанням товарів. Базою для оподаткування є договірна вартість, яка за умовами такої ситуації буде у розмірі придбання товару (подарунків). Вхідний ПДВ при придбанні подарунків, за наявності належним чином оформленої податкової накладної, ви маєте право відобразити у складі ПК підприємства (п. 198.3 ПКУ).
ПДФО та ЄСВ
Якщо це складова фонду оплати праці, потрібно врахувати такий подарунок у загальній сумі отриманого протягом місяця доходу найманого працівника. Загальна сума доходу з урахуванням «зарплатного» подарунка береться до уваги для визначення бази оподаткування ПДФО та ЄСВ. База оподаткування ПДФО у частині зарплати, яка надається у негрошовій формі, за нормами п. 164.5 ПКУ визначається за допомогою натуркоефіцієнта (за ставкою 15% дорівнює 1,176471; якщо подарунок недешевий і буде застосовано ставку 17%, натуркоефіцієнт становитиме 1,204819). Хоча деякі фахівці вважають, що застосовувати натуркоефіцієнт до доходу у вигляді зарплати не треба. На наш погляд, дохід у вигляді зарплати — це один із видів доходів платника, перелік яких визначено у п. 164.2 ПКУ. Винятків щодо «зарплатного» доходу у п. 164.5 ПКУ немає (додатково див. лист Міндоходів від 06.08.2013 р. №9531/5/99-99-17-03-03-16, відповідь на запитання 3).
Не слід забувати про випадки надання ПСП, якщо сума місячного оподатковуваного доходу з урахуванням подарунка є більшою за 1640,00 грн (у 2013 р.), — за пп. 169.4.1 ПКУ немає підстав для зменшення доходу у розмірі ПСП.
Отже, за нормою п. 164.6 ПКУ, при нарахуванні доходів у формі заробітної плати база оподаткування визначається як нарахована заробітна плата, зменшена на суму єдиного внеску, а також на суму податкової соціальної пільги при її наявності.
У частині оподатковуваного доходу, що надається у негрошовій формі, ПДФО сплачується протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання) (пп. 168.1.4 ПКУ).
У звіті за ф. №1ДФ1 така операція відображається у загальній сумі нарахованого доходу у вигляді зарплати кожного нагородженого працівника, з ознакою доходу «101».
1 Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (ф. №1ДФ), затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1020.
Щодо ЄСВ зазначимо: якщо таке нагородження відноситься до фонду оплати праці, роботодавець зобов'язаний нарахувати та утримати ЄСВ. Базою нарахування єдиного внеску є сума нарахованої зарплати за видами виплат, у т. ч. у натуральній формі. Єдиний внесок не входить до системи оподаткування, це передбачено ч. 2 ст. 8 Закону про ЄСВ. Відповідно, застосування підвищувального коефіцієнта для визначення бази утримання ЄСВ не передбачене.
Щодо термінів сплати ЄСВ, то за класичною схемою у випадку видачі зарплати у грошовій формі єдиний внесок перераховується під час кожної виплати. Якщо виплата здійснюється у натуральній формі, ЄСВ слід перерахувати за датою фактичного отримання «зарплатного» подарунка (абз. 2 ч. 8 ст. 9 Закону про ЄСВ).
Подарунок у вигляді додаткового блага
Можливо привітати працівників і дещо в іншій формі. За певних умов це може бути надання подарунків, що не оподатковується ПДФО.
Якщо розглядати надання подарунків як додаткове благо, то порядок дій з оподаткування буде іншим. Але насамперед потрібно визначитись, чи справді надання подарунка підпадає під визначення терміна «додаткове благо»? Відповідно до пп. 14.1.47 ПКУ, до цього поняття включаються, зокрема, матеріальні цінності, якщо отримуваний дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму. Вважаємо, що надання додаткового блага (подарунка) працівникові є рішенням керівництва, що обов'язково має бути оформлене наказом по підприємству з відповідним уточненням. Саме таке формулювання в наказі свідчитиме про те, що такий подарунок оподатковуватиметься як додаткове благо, з урахуванням окремих норм ПКУ.
Якщо у 2013 році вартість подарунка не перевищує 573,50 грн, це не буде складовою загального місячного оподатковуваного доходу працівника. Щоправда, таке звільнення від оподаткування не поширюється на грошові виплати у будь-якій сумі (пп. 165.1.39 ПКУ). Якщо вартість подарунка буде більшою, то сума перевищення належить до загального місячного оподатковуваного доходу саме як додаткове благо, за нормою пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ, і буде базою для ПДФО. Слід пам'ятати про застосування натуркоефіцієнта для визначення бази оподаткування ПДФО, адже дохід отримано у негрошовій формі (п. 164.5 ПКУ).
У звіті за формою №1ДФ така операція відображається так: вартість подарунка, який не підлягає оподаткуванню, відображається з ознакою доходу «160», а от дохід, який вважається додатковим благом, — з ознакоюдоходу «126».
Єдиний внесок щодо наданих працівникам подарунків у цій ситуації не нараховується та не утримується. Адже базою нарахування ЄСВ, відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону про ЄСВ, є сума нарахованої зарплати.
Надання подарунків, якщо це не відноситься до фонду оплати праці, не може бути пов'язане з госпдіяльністю підприємства. Як наслідок, права на витрати за нормою пп. 139.1.1 ПКУ немає. Також немає права на відображення вхідного ПДВ у складі ПК (п. 198.3 ПКУ) під час придбання подарунків.
А от чи виникають дохід та ПЗ у підприємства? Вважаємо, що теоретично — так, адже безоплатне передання матеріальних цінностей підпадає під поняття «реалізація», «постачання» товару (пп. 14.1.202 та пп. 14.1.191 ПКУ). Але математично податкових наслідків не буде, адже база оподаткування для ПДВ (враховуючи зміни з 01.09.2013 р.) згідно з п. 188.1 ПКУ1 та сума доходу, яка визначається за п. 135.4 ПКУ2, дорівнюватимуть нулю. Це пояснюється відсутністю договірної вартості під час такого дарування, що є безоплатним постачанням товару.
1 Законом від 04.07.2013 р. №408 пункт 188.1 ПКУ змінено. Зокрема, вилучено умову, що у разі безоплатного постачання, у т. ч. фізособам-працівникам, база для ПДВ визначається виходячи з рівня звичайних цін.
2 Дохід визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не меншої за суму компенсації.
Але якщо під час придбання товару, який тепер вирішено подарувати, у т. ч. працівникам, було відображено ПК з ПДВ, то за нормою пп. «г» п. 198.5 ПКУ слід нарахувати ПЗ з ПДВ. Адже, якщо під час придбання або виготовлення товарів суми ПДВ були включені до складу податкового кредиту, а згодом товари починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, особа зобов'язана нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ. Тому, у разі здійснення операцій відповідно до п. 198.5 ПКУ, базою оподаткування, згідно з п. 189.1 ПКУ, є вартість придбання відповідних товарів.
Грошові нагородження окремих працівників
Якщо керівництво підприємства вирішило нагородити у грошовій формі лише окремих працівників, у пригоді стане порядок оподаткування нецільової благодійної допомоги. Така операція, на відміну від двох попередніх, також оформлюється наказом керівництва, але саме з погодженою сумою допомоги (розмір допомоги керівництво визначає самостійно) і на підставі отриманої від працівника заяви.
Така виплата вважається матеріальною допомогою разового характеру, що надається підприємством окремим працівникам у зв'язку із сімейними обставинами, відповідно не належить до фонду оплати праці (п. 3.31 Iнструкції №5). Для отримання такої допомоги працівник повинен скласти заяву у довільній формі з проханням надати нецільову допомогу.
Що ж до ПДФО, то згідно з пп. 170.7.3 ПКУ до оподатковуваного доходу не включається сума нецільової благодійної допомоги, якщо її розмір у 2013 р. становить 1610,00 грн. А от сума перевищення буде вже складовою місячного оподатковуваного доходу працівника, відповідно оподатковується на загальних підставах.
У звіті за ф. №1ДФ така операція відображається так: сума нецільової благодійної допомоги, що не оподатковується, відображається з ознакою доходу «169», а от сума перевищення, що потрапляє під оподаткування ПДФО, вважається додатковим благом, з ознакою доходу «126».
Виходячи з визначення, що є базою оподаткування ЄСВ, сума наданої допомоги (незалежно від розміру) не оподатковується єдиним внеском. Адже єдиний внесок нараховується на суму нарахованої зарплати або на суму винагороди фізособам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону про ЄСВ). Належність матеріальної допомоги до конкретного виду виплати підтверджується змістом заяви особи або змістом наказу, у яких зазначено підставу для надання цієї матеріальної допомоги. У цьому випадку важливо зазначити, що така допомога не відноситься до заробітної плати, як інші заохочувальні та компенсаційні виплати, а отже, не є базою для нарахування ЄСВ.
Зазначимо, що до складу витрат підприємства таке «нагородження» не належить, адже така благодійна справа не пов'язана із госпдіяльністю.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про оплату праці — Закон України від 24.03.95 р. №108/95-ВР «Про оплату праці».
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
- Iнструкція №5 — Iнструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату України від 13.01.2004 р. №5.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»