Мінфін наказом від 27.06.2013 р. №635 затвердив Методичні рекомендації щодо облікової політики підприємства. Докладніше про цей документ «ДК» писав у №31/2013. Сьогодні поговоримо про вплив облікової політики на податковий облік з податку на прибуток та про порядок внесення змін до облікової політики.
Облікова політика та податковий облік
У податковому обліку згідно з п. 137.1 ПКУ дохід від надання послуг визнається на підставі акта, який підписано замовником і виконавцем та підтверджує факт отримання доходу і його суму. У бухобліку в деяких випадках згідно з п. 11 П(С)БО 15 підприємство може обирати один із таких способів оцінки ступеня завершеності операції з надання послуг:
— безпосереднє вивчення виконаної роботи і визначення доходів за фактично виконаними обсягами;
— визначення питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, в загальному обсязі послуг, які повинні бути надані замовникові;
— визначення питомої ваги витрат, понесених підприємством у зв'язку з наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат. При цьому враховується тільки та сума фактично понесених витрат, яка належить до фактично наданого обсягу послуг.
Цей вибір роблять з урахуванням специфіки послуг, що надаються, з таким розрахунком, щоб отримати найдостовірніший результат. Характерний приклад послуг, для яких актуальним є такий вибір, — IT-послуги, рекламні, юридичні, аудиторські, консалтингові послуги та інші, надання яких потребує тривалого часу.
На нашу думку, такий підхід буде виправданий у тому разі, якщо термін виконання замовлення більший від звітного періоду для складання фінансової звітності. Нагадаємо, що таким періодом згідно зі ст. 13 Закону про бухоблік є рік, а проміжна фінансова звітність складається щокварталу. Тож підприємство може враховувати таким чином доходи за договорами на виконання послуг, які тривають понад рік (або квартал — на вибір підприємства).
Приклад 1 Рекламна агенція отримала замовлення на розроблення позиціонування торгової марки. Вартість замовлення — 100000 грн1. Термін виконання замовлення — 4 місяці (умовно). Акт про надання послуг буде підписано після закінчення виконання замовлення. Рекламна агенція щомісяця визнає доходи у бухобліку згідно з п. 10 і п. 11 П(С)БО 15. Оскільки витрати рекламної агенції на виконання цього замовлення приблизно однакові протягом кожного місяця (вони включають лише зарплату фахівців з нарахуваннями, витрати на канцтовари та утримання ОЗ), то керівництво видало наказ про облік доходів від надання цієї послуги залежно від фактичного обсягу наданих послуг. У перший місяць було виконано 10% всього обсягу, в другий — 40%, у третій — 30% і в четвертий — 20%. Відповідно, дохід від надання послуг був визнаний у сумі 100000,00 грн х 10% = 10000,00 грн — за перший місяць, 100000,00 грн х 40% = 40000,00 грн — за другий, 30000,00 грн — за третій і 20000,00 грн — за четвертий.
У податковому обліку дохід буде відображено на загальних підставах згідно з п. 137.1 ПКУ — на дату підписання акта наданих послуг між виконавцем та замовником.
Якщо платник податку на прибуток виробляє товари (виконує роботи, надає послуги) за договором із тривалим технологічним циклом і цим договором не передбачено поетапного здавання результатів роботи, податкові доходи за таким договором нараховують розрахунково у кожному звітному періоді роботи за таким договором. Під час розрахунку оцінюється ступінь завершеності операцій за договором в один із двох способів: або за питомою вагою понесених витрат у загальній сумі витрат2, або за питомою вагою обсягу наданих послуг у загальному обсязі (цей спосіб ми розглянули у прикладі 1). Після передачі покупцю права власності на товари (підписання акта виконаних робіт або наданих послуг) розрахункова сума доходу коригується та доводиться до фактичної згідно з нормами п. 137.3 ПКУ.
1 Тут і далі для наочності прикладів облік ПДВ не розглядається.
2 Докладніше про цей спосіб можна прочитати у статті «Облік запасів у довгострокових контрактах» у «ДК» №29/2012.
У бухобліку аналогічні способи визначення доходів передбачено тільки для договорів про надання послуг (п. 11 П(С)БО 15) та для будівельних контрактів (п. 4 П(С)БО 18). Для товарів та робіт у бухобліку аналогічних вимог немає. На нашу думку, з цієї причини підприємство не має визнавати доходи за довгостроковими договорами на виробництво товарів і виконання робіт, якщо тільки це не будівельні контракти. Отже, тут можуть виникнути тимчасові податкові різниці.
Щодо витрат у податковому обліку, то і тут варіантів у платника податків не так уже й багато. Згідно з п. 140.4 ПКУ, платник податку на прибуток може самостійно обрати один із методів оцінки запасів при вибутті, передбачених у п. 16 П(С)БО 9. На нашу думку, при цьому зовсім не обов'язково, щоб методи оцінки запасів при вибутті, обрані підприємством з метою бухгалтерського та податкового обліку, збігалися (докладніше про це можна прочитати у «ДК» №37/2013).
Витрати при виробництві товарів, виконанні робіт, наданні послуг із тривалим технологічним циклом, якщо умовами договору не передбачено поетапного здавання, у податковому обліку визнаються у тому звітному періоді, в якому вони були фактично понесені (абз. 2 п. 138.2 ПКУ). У бухобліку витрати на виконання будівельних контрактів обліковують з урахуванням ступеня завершеності будівельного контракту згідно з п. 3 П(С)БО 18, а в п. 4 П(С)БО 18 пропонується вибір альтернативних варіантів визначення ступеня завершеності виконання будівельних контрактів. Щодо інших договорів на виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг із тривалим технологічним циклом облік витрат у бухобліку ведеться згідно з П(С)БО 9 «Запаси» і П(С)БО 16 «Витрати». Собівартість таких товарів, робіт і послуг буде визнано у складі витрат у бухобліку тільки у момент передачі їх покупцю за принципом нарахування та відповідності доходів і витрат (п. 6 р. III НП(С)БО 1).
Зміна облікової політики
Згідно з п. 9 П(С)БО 6, облікова політика може змінюватися тільки у разі, якщо змінюються статутні вимоги власників підприємства, вимоги органу, що затверджує положення (стандарти) бухгалтерського обліку (Мінфін), або у тих випадках, коли зміни забезпечать достовірне відображення подій або операцій у фінансовій звітності підприємства. Останній варіант є можливим, якщо на підприємстві спочатку було обрано облікову альтернативу, застосування якої не забезпечувало достовірного відображення подій та операцій.
Якщо облікова політика встановлюється для нових подій або операцій (які раніше не відбувалися або які відрізняються від попередніх), то така дія не є зміною облікової політики і не потребує ретроспективного застосування (п. 10 П(С)БО 6). Наприклад, до сьогодні на підприємстві використовувалися тільки однорідні запаси, для яких застосовувався метод оцінки при вибутті — ФIФО. Тепер підприємство починає торгувати ідентифікованими товарами (наприклад, автомобілями), для яких встановлюється ідентифікований метод оцінки при вибутті. У цьому разі таке рішення не вважається зміною облікової політики і не потребує застосування ідентифікованого методу до всіх попередніх операцій, пов'язаних із вибуттям запасів.
Якщо ж підприємство приймає рішення про зміну облікової політики для більш достовірного відображення операцій у фінансовій звітності, то воно має застосувати нову облікову політику для всіх подій та операцій з моменту їх виникнення, тобто ретроспективно (п. 11 П(С)БО 6). I лише якщо це об'єктивно неможливо зробити, то нові правила облікової політики застосовуються для подій і операцій, які відбулися після зміни таких правил. Згідно з п. 12 П(С)БО 6, ретроспективне застосування нових правил облікової політики відображається у звітності шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року (у балансі та у звіті про власний капітал) і повторного надання зіставної інформації щодо попередніх звітних періодів (у звіті про фінансові результати (звіті про сукупний дохід)). Як правило, облікову політику рекомендується змінювати з початку нового звітного року.
Приклад 2 Підприємство займається торгівлею легковими автомобілями з 01.01.2012 р. Перед початком цієї діяльності було прийнято рішення вести облік вибуття товарів за середньозваженою собівартістю. У листопаді 2013 р. було виявлено, що цей метод не дає достовірної інформації про вартість проданих автомобілів та про вартість автомобілів, що перебувають на складі. Прийнято рішення застосовувати ідентифікований метод оцінки вибуття товару до всіх операцій, здійснених з 01.01.2012 р.
За 2012 р. було куплено 80 автомобілів за ціною 75000,00 грн і 120 автомобілів за ціною 150000,00 грн на загальну суму 24000000,00 грн. Загальна кількість куплених автомобілів — 80 шт. + 120 шт. = 200 шт. Середня собівартість одного автомобіля — 24000000,00 грн : 200 шт. = 120000,00 грн.
За 2012 р. було продано 140 автомобілів, які були оцінені при вибутті по 120000,00 грн кожен. Загальна собівартість проданого товару становить 140 шт. х 120000,00 грн = 16800000,00 грн. Залишок товару на 31.12.2012 р. на субрахунку 281 у кількості 60 автомобілів (200 шт. — 140 шт.) оцінювався також за середньою собівартістю на загальну суму 60 шт. х 120000,00 = 7200000,00 грн.
Після перегляду облікової політики весь товар, проданий у 2012 р., було переоцінено за ідентифікованою вартістю. Так, за даними аналітичного обліку, за 2012 р. було продано 75 автомобілів, куплених по 75000,00 грн, і 65 автомобілів, куплених по 150000,00 грн. При такій оцінці собівартість проданого товару становить 75 шт. х 75000,00 грн + 65 шт. х 150000,00 грн = 15375000,00 грн. Відповідно, змінилася і вартість залишку товару станом на 31.12.2012 р.: (80 -75) шт. х 75000,00 + (120 - 65) шт. х 150000,00 = 5 х 75000,00 + 55 х 150000,00 = 375000,00 + 8250000,00 = 8625000,00. Отже, у 2012 р. були завищені витрати за статтею «собівартість проданих товарів» на суму 16800000,00 - 15375000,00 = 1425000,00 грн та занижено вартість залишку товару на 31.12.2012 р. на ту саму суму: 7200000,00 - 8625000,00 =-1425000,00 грн.
Відображення зміни облікової політики в обліку показано у таблиці.
Таблиця
Відображення зміни облікової політики
|
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
||
| Оприбутковано товар у 2012 р. |
281
|
631
|
24000000,00
|
—
|
—
|
| Списано проданий товар у 2012 р. |
902
|
281
|
16800000,00
|
—
|
16800000,00
|
| Коригування нерозподіленого прибутку і залишку товару на початок 2013 р.* |
281
|
441
|
1425000,00
|
—
|
-1425000,00**
|
|
* Проведення роблять у листопаді 2013 р. станом на 31.12.2012 р.
** Коригування витрат у податковому обліку тягне за собою необхідність внесення змін до податкової звітності за 2012 р. згідно зі ст. 50 ПКУ.
|
|||||
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом МФУ від 07.02.2013 р. №73.
- П(С)БО 6 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затверджене наказом Мінфіну від 28.05.99 р. №137.
- П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
- П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. №290.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
- П(С)БО 18 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 18 «Будівельні контракти», затверджене наказом Мінфіну від 28.04.2001 р. №205.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»