Податкова соціальна пільга при виплаті авансу

Відповідно до законодавства, заробітна плата виплачується не рідше двох разів на місяць, а нараховується один раз. При нарахуванні заробітної плати може застосовуватися податкова соціальна пільга (далі — ПСП), що спричинює зменшення суми податку на доходи фізосіб (далі — ПДФО), який сплачується з такої зарплати. При виплаті авансу ПСП не застосовується і сума ПДФО не зменшується. Унаслідок цього можливе виникнення переплати з ПДФО. Як регулювати такі суми, ми і розповімо далі.

Терміни виплати заробітної плати

Статтею 115 КЗпП встановлено терміни виплати заробітної плати. Вони визначаються колективним договором або іншим документом — нормативним актом працедавця, узгодженим з виборним органом первинної профспілкової організації чи іншим уповноваженим на представництво трудовим колективом органом (а за відсутності таких органів — представниками, обраними й уповноваженими трудовим колективом). При цьому обов'язковими є дві умови: зарплата повинна виплачуватися не рідше ніж двічі на місяць через проміжок часу, що не перевищує шістнадцяти календарних днів, і не пізніше семи днів після закінчення періоду, за який здійснюється виплата. Слова «не рідше ніж» означають, що виплачувати зарплату можна і частіше, ніж двічі на місяць, наприклад щотижня по п'ятницях. Але в абсолютній більшості випадків на українських підприємствах заробітна плата виплачується саме двічі на місяць — за першу і другу половину місяця. З урахуванням умови, що виплата зарплати має здійснюватися не пізніше семи днів після закінчення оплачуваного періоду, ці терміни можуть міститися у проміжках з 16-го до 22-го числа для виплати зарплати за першу половину місяця і з 1-го до 7-го числа включно — для виплати за другу половину місяця.

Розмір заробітної плати за першу половину місяця встановлюється у тому самому порядку, що і терміни її виплати, при цьому вона не повинна бути меншою від оплати за фактично відпрацьований час. Зверніть увагу: тут не потрібна точна відповідність суми заробітної плати за першу половину місяця фактичним показникам роботи за цей період — така сума повинна бути більшою або дорівнювати заробітній платі, обчисленій за першу половину місяця. Щоб уникнути трудомістких розрахунків, зарплату за першу половину місяця можна виплачувати у трохи більшій сумі, ніж оплата за фактично відпрацьований час, наприклад, округливши її у більшу сторону.

При цьому слід пам'ятати, що згідно з пп. 168.1.2 ПКУ при кожній виплаті заробітної плати треба сплачувати і ПДФО¹. Оскільки зарплата нараховується один раз на місяць, а виплачуватися може кілька разів (не менше двох), виникає проблема застосування ПСП при таких попередніх виплатах.

Так, згідно з пп. 169.2.1 ПКУ, ПСП застосовується до нарахованого місячного доходу у вигляді заробітної плати². Заробітну плату за місяць можна нарахувати не раніше, ніж закінчиться останній робочий день цього місяця (те саме стосується працівників, звільнених протягом місяця, — розрахунок із ними проводиться у день звільнення, який є для них останнім робочим днем на цьому місці роботи). Одні працівники підприємства можуть працювати на умовах п'ятиденного робочого тижня з двома вихідними днями, інші — позмінно на безперервних виробництвах, тому, як правило, для більшості працівників заробітна плата нараховується в останній календарний день місяця. До цієї дати зазвичай уже відомі дані табелів обліку робочого часу та інших первинних документів, є інформація про фактичний виробіток (при відрядній оплаті праці), про нарахування премій, доплат тощо. I саме при нарахуванні заробітної плати за місяць працедавець може застосовувати ПСП до суми заробітної плати тих працівників, які мають на це право (пп. 169.4.1 ПКУ). Якщо ж до нарахування заробітної плати за звітний місяць здійснюється виплата будь-якої її частини (за цей самий місяць), то при такій виплаті ПСП до суми заробітної плати (її часто називають авансом) не застосовується, бо такі виплати ще не є нарахованим місячним доходом, як визначено у пп. 169.2.1 ПКУ.

¹ Виняток — виплата суми зарплати із затримкою понад місяць. Оскільки, згідно з пп. 168.1.5 ПКУ, якщо зарплата нараховується, але не виплачується працівникові, то працедавець зобов'язаний перерахувати утриманий із такої зарплати ПДФО не пізніше 30 календарних днів з дня закінчення місяця, за який така зарплата була нарахована.

² Заразом нагадаємо, що ПСП застосовується лише за одним місцем нарахування заробітної плати — тим, яке обрав сам працівник і за яким подав заяву про застосування такої ПСП.

Думка податківців збігається зі щойно зробленим висновком. У Єдиній базі податкових знань у підкатегорії 103.08.04 при відповіді на запитання: «Чи потрібно юридичній особі застосовувати ПСП при нарахуванні ПДФО до заробітної плати у вигляді авансу згідно з нормами ПКУ?» — сказано, що ПСП застосовується до всієї суми заробітної плати за місяць (зменшуючи такий дохід з метою оподаткування за п. 164.6 ПКУ), а не до її частини (наприклад, до зарплати за першу половину місяця).

Практичні ситуації

Розглянемо деякі ситуації на прикладах. Усі приклади ґрунтуються на одних і тих самих початкових даних: працівникові встановлено посадовий оклад у розмірі 2900 грн, він має трьох дітей віком до 18 років і на цій підставі має право на ПСП згідно з пп. 169.1.2 ПКУ. Нагадаємо, що з урахуванням п. 1 розділу XIX ПКУ до 31.12.2014 р. «стандартна» ПСП становить 50% розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи (з розрахунку на місяць), встановленого законом на 1 січня звітного податкового року. У 2013 р. ця величина дорівнює 573,50 грн. У нашому прикладі розмір ПСП становить 573,50 грн х 3 = 1720,50 грн. Розмір доходу, що дає право багатодітним працівникам на отримання ПСП, також визначається у розмірі, кратному кількості дітей: за правилами першого і другого абзаців пп. 169.4.1 ПКУ це 1147,00 грн х 1,4 = 1605,80 грн, після округлення до найближчих 10 грн отримаємо 1610,00 грн, а помноживши цю суму на кількість дітей, отримаємо 1610,00 грн х 3 = 4830,00 грн. За умови що сума зарплати за місяць не перевищить 4830,00 грн, працівник матиме право на ПСП у сумі 1720,50 грн.

Приклад 1 За першу половину липня 2013 р. працівникові попередньо розраховано зарплату (аванс) 1500,00 грн. Сума ПДФО, яка має бути сплачена до бюджету при виплаті цього доходу, розраховується згідно з пп. 168.1.1 ПКУ: сума виплачуваного доходу множиться на ставку ПДФО (без зменшення згідно з п. 164.6 ПКУ на суму ПСП та ЄСВ¹, оскільки таке зменшення передбачене лише при визначенні бази оподаткування місячного доходу). Використовуючи ставку 15%, визначаємо суму ПДФО: 1500,00 грн х 15% = 225,00 грн. Ця сума ПДФО буде сплачена до бюджету одночасно з виплатою зарплати за першу половину місяця. Працівник відпрацював повністю весь липень 2013 р., і йому нараховано заробітну плату в сумі 2900,00 грн, з якої утримано ЄСВ у сумі 104,40 грн. Унаслідок застосування ПСП сума ПДФО становитиме (2900,00 — 104,40 - 1720,50) х 15% = 161,27 грн. Це на 63,73 грн менше, ніж було сплачено при виплаті зарплати за першу половину місяця. За наслідками липня 2013 р. у підприємства утворюється переплата з ПДФО у сумі 63,73 грн. Фактично виходить так, що цю суму підприємство переплатило за рахунок власних коштів, адже з працівника було утримано лише 161,27 грн, а до бюджету сплачено 225,00 грн. У наступному прикладі розглянемо, як цю суму можна зарахувати у рахунок майбутніх платежів з ПДФО.

¹ Питання утримання та нарахування ЄСВ у цьому матеріалі не з’ясовуємо, тому інформація про ЄСВ наводиться лише у тому обсязі, який потрібен для розрахунку ПДФО.

Приклад 2 У першій половині серпня 2013 р. працівник відпрацював усі робочі дні. Йому розраховано заробітну плату за першу половину місяця у сумі 1500,00 грн. Під час виплати цього авансу належить сплатити ПДФО у сумі 225,00 грн за ставкою 15%. З урахуванням того, що з минулого місяця є переплата з ПДФО у сумі 63,73 грн, її можна врахувати зараз і сплатити до бюджету 225,00 - 63,73 = 161,27 грн. Далі працівник продовжував працювати у звичайному режимі, а з 22.08.2013 р. і до кінця серпня йому довелося заміщати відсутнього колегу, і за це суміщення посад йому доплатили 2000,00 грн. Загалом дохід працівника у вигляді заробітної плати за серпень становив 4900,00 грн, що перевищує межу доходу для отримання права на ПСП (4830,00 грн). Тож працівник не має права на ПСП у серпні і з його доходу потрібно утримати ПДФО за загальними правилами. Сума ЄСВ становить 4900,00 х 3,6% = 176,40 грн, сума ПДФО — (4900,00 - 176,40) х 15% = 708,54 грн. При виплаті заробітної плати треба буде врахувати раніше сплачені суми ПДФО — 63,73 грн та 161,27 грн та доплатити ПДФО у сумі 708,54 - 161,27 - 63,73 = 483,54 грн.

Приклад 3 За першу половину вересня 2013 р. (з 1 до 15 числа) працівникові розраховано заробітну плату в сумі 1500,00 грн з одночасною сплатою ПДФО у сумі 225,00 грн. Робочі дні 16 і 17 вересня 2013 р. працівник відпрацював у звичайному режимі, а з 18 до 30 вересня 2013 р. включно перебував у відпустці без збереження заробітної плати. Таким чином, за підсумками вересня за 12 відпрацьованих днів працівникові було нараховано 2900,00 грн : 21 день¹ х 12 днів = 1657,14 грн, з яких 1500,00 вже було виплачено за першу половину місяця після вирахування з них сум ЄСВ і ПДФО. За підсумками вересня працівникові залишиться доплатити 157,14 грн нарахованої заробітної плати після утримання з неї сум ЄСВ і ПДФО. Унаслідок застосування ПСП із зарплати за вересень ПДФО не утримується зовсім, адже сума зарплати за вересень (1657,14 грн) менша від розміру ПСП працівника (1720,50 грн). У підприємства утворюється переплата з ПДФО у сумі 225,00 грн, які були сплачені до бюджету при виплаті заробітної плати за першу половину вересня. Ця переплата з ПДФО може бути врахована при виплаті доходів за наступні місяці, але може статися і так, як описано у прикладі 4.

¹ У вересні 2013 р. 21 робочий день згідно з листом Мінсоцполітики України від 21.08.2012 р. №9050/0/14-12/13.

Приклад 4 Припустімо, працівник звільняється 2 жовтня 2013 р. Заробітна плата за 1 і 2 жовтня разом зі сумою компенсації за невикористану відпустку становить (умовно) 1700,00 грн. Унаслідок застосування ПСП до цього доходу сума ПДФО у жовтні дорівнює нулю (бо сума ПСП 1720,50 грн перевищує розмір нарахованої за жовтень зарплати 1700,00 грн). Перерахунок ПДФО, проведений згідно з пп. «в» пп. 169.4.2 ПКУ, показав, що всі суми ПДФО були утримані правильно. За підсумками всіх розрахунків виявилося, що за цього працівника було надміру сплачено ПДФО до бюджету в сумі 225,00 грн при виплаті йому заробітної плати за першу половину вересня. Ця сума не була утримана з працівника, а була сплачена за рахунок коштів працедавця — податкового агента. Її можна повернути з бюджету як надміру сплачену суму податку.

Повернення надміру сплачених сум ПДФО

Механізм такого повернення передбачено ст. 43 ПКУ. Попри те що норми ст. 43 ПКУ передбачають порядок повернення надміру сплачених сум податків для платників податків, податкові агенти також можуть застосовувати цей порядок. Податковий агент має такі самі права й обов'язки, що і платник податків. Про це прямо сказано у п. 18.2 ПКУ (ця норма є загальною для всіх податкових агентів). Для податкових агентів з ПДФО діє ще й окрема норма, що прирівнює їх до платників ПДФО, — пп. 162.1.3 ПКУ. Отже, податковий агент може так само скористатися правом платника податків на повернення надміру сплаченого ПДФО згідно з пп. 17.1.10 ПКУ і користатися нормами п. 43.3 ПКУ. Для цього працедавець — податковий агент може подати до ДПI за місцем обліку заяву про повернення надміру сплачених сум ПДФО, як у випадку з останніми надміру або помилково сплаченими податками. I за відсутності податкового боргу і в разі позитивного рішення з боку органу Міндоходів висновок про повернення суми переплати повинен бути переданий відповідному органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, протягом 20 календарних днів після подання такої заяви (а такий орган протягом 5 робочих днів з дня отримання такого висновку зобов'язаний повернути ці кошти платникові податків).

ЄБПЗ у підкатегорії103.07 дає аналогічну відповідь на запитання: «Яким чином податковий агент може повернути або врахувати у рахунок сплати майбутніх платежів суму надміру сплаченого ПДФО?», а також посилається на порядок повернення надміру сплаченого ПДФО, передбачений у ст. 43 ПКУ, який може застосовуватися також і податковими агентами.

ЄБПЗ про повернення надміру сплаченого ПДФО (витяг)

Податковий агент має право повернути або врахувати у рахунок сплати наступних платежів тільки ту суму надміру сплаченого податку на доходи фізичних осіб, який був перерахований до бюджету понад суму грошових зобов'язань, граничний строк сплати якої настав на таку дату.

ЄБПЗ, підкатегорія 103.07

Пам'ятайте, що таке повернення можна здійснити не пізніше ніж 1095 днів з дня виникнення надміру сплаченої суми. За даними прикладу 3 таким днем буде день сплати ПДФО при виплаті зарплати за першу половину вересня.

Заповнення податкового розрахунку за формою №1ДФ

У всіх вищеописаних випадках при заповненні податкового розрахунку за формою №1ДФ¹ враховуються лише суми ПДФО, які були утримані із заробітної плати працівника (п. 1.1 Порядку №1020²). Отже, відобразити суми ПДФО, які були сплачені до бюджету понад те, що фактично було утримано, у формі №1ДФ неможливо, адже податковий агент не зможе зазначити, за рахунок якого платника ПДФО ці суми були сплачені. Тож пункт 3.5 Порядку №1020, згідно з яким у графі 4 форми №1ДФ відображається сума фактично перерахованого ПДФО, з погляду автора, слід застосовувати у комплексі з п. 1.2 Порядку №1020, де сказано, що така сума повинна бути сплачена за рахунок фізособи — платника ПДФО, а не за рахунок самого податкового агента. Простіше кажучи, переплати, які виникають з ПДФО, у такому звіті відображатися не повинні.

¹ Форма розрахунку затверджена наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1020.

² Порядок заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1020.

У таблиці нижче наводиться порядок формування показників податкового розрахунку за формою №1ДФ за III квартал 2013 р. за даними прикладів 1 — 3. Зверніть увагу, що у самому розрахунку дані щодо працівника відображатимуться двома рядками: в одному із зазначенням використання ПСП буде показано сумарні дані про доходи і ПДФО за липень та вересень, в іншому — дані про дохід і ПДФО за серпень 2013 р. із зазначенням, що ПСП не застосовувалася.

Як видно з таблиці, у податковому розрахунку за формою №1ДФ має бути відображено нарахований та сплачений ПДФО виходячи з доходів, нарахованих у III кварталі 2013 р., у сумі 161,27 + 708,54 = 869,81 грн. А фактично у III кварталі 2013 р. за даними прикладів 1 — 3 було сплачено 225,00 + 161,27 + 483,54 + 225,00 = 1094,81 грн ПДФО. Ці суми будуть відображені за дебетом субрахунку 641/ПДФО і кредитом субрахунку 311. Різниця між оборотами за цією кореспонденцією та показниками податкового розрахунку за формою №1ДФ покаже суму ПДФО, що підлягає поверненню з бюджету як зайво сплачена. За даними таблиці це 1094,81 - 869,81 = 225,00 грн.

Таблиця

Формування показників податкового розрахунку за формою №1ДФ за III квартал 2013 р.

Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»