Згідно з дослідженням Комітету організацій — спонсорів Комісїі Тредвея1 від 2010 року, присвяченим випадкам шахрайства з фінансовою звітністю публічних компаній США за період 1998 — 2007 рр., понад 60% випадків шахрайства пов'язано з неправомірним визнанням та відображенням у звітності доходів. Можливість маніпулювати величиною та моментом визнання доходів пов'язана, зокрема, і з недоліками наявних керівництв з обліку. Цей матеріал присвячено принципам обліку доходів відповідно до МСФЗ.
У II кварталі 2013 року очікується поява нового стандарту «Доходи від контрактів з покупцями». Публікація стандарту стане результатом довгострокового спільного проекту Ради з МСФЗ та Ради зі стандартів фінансового обліку США, метою якого було встановлення принципів визнання доходу, що послідовно застосовуються для різних транзакцій, галузей та ринків. Стандарт замінить чинні МСБО 18 «Виручка» та МСБО 11 «Будівельні контракти».
1 The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO) — некомерційна організація, створена спільно п'ятьма основними професійними бухгалтерськими асоціаціями та інститутами США, яка надає рекомендації щодо поліпшення корпоративного управління у частині ділової етики, фінансової звітності, внутрішнього контролю, управління ризиками та протидії шахрайству (www.coso.org).
Новий стандарт покликаний усунути недоліки наявних положень та практик обліку доходу:
- досить обмежене керівництво з окремих питань визнання виручки у чинних стандартах;
- складність застосування чинних стандартів до комплексних операцій;
- численні галузеві інструкції/вимоги до визнання виручки у США;
- недостатні вимоги до розкриття інформації.
Виходячи з підсумків обговорення Ради з МСФЗ положень нового стандарту в лютому 2013 року, він застосовуватиметься щодо фінансової звітності за періоди, які починаються після 01.01.2017 р., при цьому дострокове застосування стандарту буде заборонено.
Період часу з моменту опублікування стандарту до набрання ним чинності, що перевищує у цьому випадку звичайний, зумовлений тим, що новий стандарт, по суті, тією чи іншою мірою стосуватиметься всіх компаній, які складають звітність відповідно до МСФЗ, а також істотним потенційним впливом змін на звітність.
До моменту набрання чинності новим стандартом облік доходів здійснюється згідно з МСБО 18 «Виручка» (далі — МСБО 18 або Стандарт).
Стандарт встановлює загальні принципи оцінки та визнання доходів, що виникають унаслідок:
- продажу товарів;
- надання послуг;
- використання активів підприємства (у вигляді відсотків, дивідендів, роялті).
Ця редакція МСБО 18 є чинною з 01.01.95 р. Зміни в галузі IT і телекомунікацій спричинили появу нового виду продуктів, послуг, що поставляються у різних комбінаціях (наприклад, послуги мобільного зв'язку в різних пакетах і тарифних моделях). Відповідно на сьогодні МСБО 18 не відображає всіх аспектів обліку доходів.
Окремі питання висвітлено у роз'ясненнях Комітету з інтерпретацій при Раді з МСФЗ. У період активного розвитку так званих компаній-«доткомів» (компаній, чия бізнес-модель повністю грунтується на роботі у рамках мережі Iнтернет) Комітет опублікував Роз'яснення (ПКР 31) «Виручка — бартерні операції, що включають рекламні послуги», присвячене відображенню доходу від надання рекламних послуг в обмін на отримання рекламних послуг від клієнта (клієнт). У 2008 році, зважаючи на значене поширення програм лояльності (надання різних «бонусів» покупцям під час придбання товарів/послуг, які надалі можна обміняти на товари/послуги), Комітет прийняв Роз'яснення (КРМФО 13) «Програми лояльності клієнтів» про облік зобов'язань та виручки щодо товарів і послуг, які надаються в обмін на «бонуси».
Дія МСБО 18 не поширюється на облік доходів, що виникають від:
- договорів оренди (у сфері дії МСБО 17 «Оренда»);
- дивідендів від інвестицій, що обліковуються за методом участі у капіталі (МСБО 28 «Iнвестиції в асоційовані підприємства»);
- договорів страхування (МСФЗ 4 «Страхові контракти»);
- змін справедливій вартості фінансових активів та зобов'язань (МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка»);
- первинного визнання та змін справедливої вартості біологічних активів і сільськогосподарської продукції (МСБО 41 «Сільське господарство»).
Багато в чому положення МСБО 18 були включені до П(С)БО 15 «Дохід». По суті, МСБО 18 відповідає на два запитання:
1) в якій сумі дохід підлягає визнанню;
2) в який момент він визнається.
Оцінка виручки
Дохід1 (виручка) оцінюється за справедливою вартістю отриманої або такої, що підлягає отриманню, компенсації. Зверніть увагу: дохід включає лише ті економічні вигоди, які належать підприємству. У зв'язку з цим дохід продавця не включає суми непрямих податків (ПДВ, акциз), а дохід агента (комісіонера, повіреного) — суми, отримані на користь принципала (комітента, довірителя).
1 Дохід (виручка) — валове надходження економічних вигід протягом періоду, що виникає в ході звичайної діяльності суб'єкта господарювання, коли власний капітал зростає в результаті цього надходження, а не в результаті внесків учасників власного капіталу.
Як правило, величина виручки визначається умовами договору між підприємством та покупцем товарів (одержувачем послуг або особою, що використовує активи підприємства). Сума доходу повинна оцінюватися за мінусом будь-яких знижок, що надаються підприємством.
Коли підприємство отримує компенсацію за продані товари (надані послуги, передані у користування активи) у формі коштів або їх еквівалентів, величина доходу оцінюється у сумі коштів, які отримані або підлягають отриманню.
Приклад 1 Компанія «А» продає обладнання для миття вікон. 01.01.2013 р. це підприємство відвантажило продукцію за договором купівлі-продажу з 2-місячним відстроченням платежу, ризики і вигоди переходять до покупця. Сума операції — 115000 грн, собівартість відвантаженої продукції — 95000 грн.
У момент відвантаження виручка від реалізації визнається у загальному порядку.
01.01.2013 р. в обліку відображено такі проведення:
Д-т рах. «Дебіторська заборгованість» 115000;
К-т рах. «Виручка» 115000;
Д-т рах. «Собівартість реалізації» 95000;
К-т рах. «Запаси» 95000.
Приклад 2 01.01.2013 р. продано товарів на суму 115000 грн. За попереднім досвідом відомо, що витрати на гарантійне обслуговування становлять 5% від виручки.
У момент продажу визнається дохід у сумі 115000 грн та створюється оціночне зобов'язання у сумі 115000 х 5% = 5750 грн — ця сума відображається як витрати на гарантійне обслуговування у звіті про сукупний дохід.
Проведення на 01.01.2013 г.:
Д-т рах. «Дебіторська заборгованість» 115000;
К-т рах. «Виручка» 115000;
Д-т рах. «Витрати на гарантійне обслуговування» 5750;
К-т рах. «Зобов'язання з гарантійного обслуговування» 5750.
У разі якщо неможливо оцінити, які будуть витрати на гарантійне обслуговування, і вони можуть становити досить істотну суму, то вся сума 115000 грн визнається як зобов'язання до з'ясування питання про вартість гарантійного обслуговування.
У разі надання відстрочення платежу покупцю справедлива вартість компенсації може бути меншою від отриманої або такої, що підлягає отриманню, суми коштів. Це припущення МСБО 18 грунтується на теорії зміни вартості грошей у часі. Якщо нам запропонують 100 грн сьогодні або через рік, то вибір буде очевидним через низку обставин:
- зростання цін за рік знизить купівельну спроможність 100 грн (інфляція);
- 100 грн, отримані сьогодні, можуть бути розміщені на депозит — відповідно принесуть додаткову вигоду (упущена вигода);
- відсутність гарантій отримання грошей через рік (кредитний ризик).
Таким чином, справедлива вартість компенсації проданих товарів (наданих послуг), яку підприємство отримає з відстроченням, наприклад, через рік, на момент продажу товарів (надання послуг) є меншою від номінальної вартості коштів, що підлягають отриманню. Різниця між номінальною сумою коштів та справедливою вартістю компенсації визнається як процентний дохід.
МСБО 18 не уточнює, яке відстрочення свідчить про те, що договір містить елемент фінансування (тобто продавець, по суті, надає покупцю фінансування на певний термін), — це потребує у кожному випадку судження менеджменту підприємства.
Якщо договір містить елемент фінансування, то справедлива вартість компенсації визначається шляхом дисконтування всіх майбутніх надходжень коштів з використанням ставки відсотка. За своєю суттю, ставка відсотка — це:
- або переважаюча ставка для аналогічного фінансового інструменту емітента з аналогічним кредитним рейтингом (тобто спрощено ставка, за якою може залучити фінансування покупець);
- або ставка, що дозволяє дисконтувати майбутні надходження коштів до рівня цін на товари/ послуги, щодо яких продаж би відбувся без відстрочення платежу.
Подібна практика часто трапляється у діяльності магазинів побутової техніки або автосалонів, коли ціна, за якою можна придбати товар із відстроченням платежу, є вищою за ціну з оплатою у момент продажу. Різниця у ціні і може бути процентним доходом продавця у разі продажу з відстроченням.
Приклад 3 01.01.2013 р. компанія продає обладнання з відстроченням платежу на 3 роки. Покупець видає вексель із зобов'язанням перерахувати 120 тис. грн. компанії 31.12.2015 р.
Цей договір поєднує в собі дві операції: продаж та фінансування. Справедлива вартість відшкодування визначається дисконтуванням усіх майбутніх надходжень під умовну процентну ставку, наприклад 6%. Для розрахунку дисконтованої вартості, що приймається як справедлива вартість на момент визнання виручки, можна скористатися таблицею.
Коефіцієнт, як бачимо, дорівнює 0,840. Справедлива вартість відшкодування — 120 тис. грн х 0,840 = 100800 грн.
В обліку матимемо такі проведення:
01.01.2013 р. проведення з визнання виручки:
Д-т рах. «Заборгованість за валютою» 120000;
К-т рах. «Виручка» 100800;
К-т рах. «Дисконт (знижка)» 19200.
Надання у звіті про фінансове становище на 01.01.2013 р:
Фінансові активи
Заборгованість за векселем до отримання 120000;
Дисконт (знижка) за векселем (19200);
Заборгованість за векселем 100800.
До результуючого рядка у звіті про фінансове становище потрапляє саме сума 100800 грн.
При обміні товарів/послуг на аналогічні за характером та вартістю товари/послуги згідно з МСБО 18 дохід не виникає. Якщо ж обмін здійснюється на товари/послуги, що відрізняються (неаналогічні) — така операція створює виручку. У такому разі дохід оцінюється за справедливою вартістю товарів/послуг, скоригованою на суму отриманих або виплачених у зв'язку з обміном коштів.
Приклад 4 Компанія «А» виготовляє пилососи та реалізує їх, як правило, з 20-процентною націнкою. 01.01.2013 р. компанія «А» обміняла свою продукцію собівартістю 30 тис. грн на потрібне їй обладання ринковою вартістю 35 тис. грн. 01.04.2013 р. компанія «А» обміняла свою продукцію собівартістю 80 тис. грн на патент, справедлива вартість якого не відома. 01.06.2013 р. компанія «А» через свою мережу реалізації з метою збільшення доходів обміняла власну продукцію вартістю 100 тис. грн на кондиціонери компанії «Б».
Проведення в обліку:
01.01.2013 р.
Д-т рах. «Обладнання» 35000;
К-т рах. «Виручка» 35000;
Д-т рах. «Собівартість реалізації» 30000;
К-т рах. «Запаси» 30000.
01.04.2013 р.
Д-т рах. «Патент» 96000;
К-т сч. «Виручка» (80000 + 20%) 96000;
Д-т рах. «Собівартість реалізації» 80000;
К-т рах. «Запаси» 80000.
01.06.2013 р.
Д-т рах. «Запаси» (кондиціонери) 100000;
К-т рах. «Запаси» (пилососи) 100000.
Критерії визнання доходу
Поряд із величиною доходу, важливим є визначення моменту визнання доходу. Згідно з Концептуальною основою підготовки фінансової звітності дохід визнається, якщо:
- є імовірність, що майбутні економічні вигоди надійдуть на підприємство;
- величина доходу може бути достовірно визначена.
Грунтуючись на цих основоположних принципах визнання доходу, МСБО 18 встановлює спеціальні критерії визнання доходу для трьох категорій господарських операцій:
1) продаж товарів;
2) надання послуг;
3) використання активів підприємства третіми особами.
Для перших двох категорій МСБО 18 диктує низку додаткових критеріїв, дотримання яких потрібне для визнання виручки.
Згідно з МСБО 18 критерії визнання доходу застосовуються окремо до кожної операції. Водночас Стандарт зазначає, що за певних обставин критерії застосовуються до елементів операції, які окремо ідентифікуються, для того щоб відобразити суть такої операції. Як приклад розглядається операція, в якій ціна продажу товару включає суму подальшого обслуговування. Ця операція складається з двох елементів: продаж самого товару та надання подальших послуг (сервісне обслуговування). У такому разі підприємство має застосовувати критерії визнання доходу окремо за кожним елементом, унаслідок чого частина доходу, що припадає на послуги, буде визнана у періоді надання таких послуг, а не у момент продажу товару.
Таблиця
Фрагмент фінансової таблиці для визначення коефіцієнта дисконтування
|
Період, рік
|
Відсоток %
|
|||||
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
6
|
|
|
1
|
0,990
|
0,980
|
0,971
|
0,962
|
0,952
|
0,943
|
|
2
|
0,980
|
0,961
|
0,943
|
0,925
|
0,907
|
0,890
|
|
3
|
0,971
|
0,942
|
0,915
|
0,889
|
0,864
|
0,840
|
|
4
|
0,961
|
0,924
|
0,888
|
0,855
|
0,823
|
0,792
|
|
5
|
0,951
|
0,906
|
0,863
|
0,822
|
0,784
|
0,747
|
При цьому МСБО 18 не уточнює, на підставі яких критеріїв слід ідентифікувати окремі елементи операції, яким чином розподіляти суму компенсації між окремими елементами. По суті, Стандарт не містить керівництва з обліку складних операцій, що включають продаж різних комбінацій товарів та послуг, які поставляються у різні періоди часу.
Якщо ж операції пов'язані таким чином, що їх комерційний ефект не може бути визначено без їх розгляду як єдиного цілого, то критерії визнання доходу повинні застосовуватися до таких операцій одночасно.
Продаж товарів
Дохід (виручка) від продажу товарів визнається, якщо всіх нижченаведених умов дотримано:
- підприємство передало покупцю істотні ризики та вигоди, пов'язані з володінням товаром;
- підприємство не бере участі в управлінні товарами (тією мірою, якою асоціюється з володінням) та не контролює продані товари;
- сума доходу (виручки) може бути достовірно визначена;
- є імовірність того, що економічні вигоди, пов'язані з операціями, надійдуть на підприємство;
- понесені або очікувані витрати, пов'язані з операцією, можна достовірно оцінити.
Ключовим для визнання доходу від продажу товарів є визначення моменту, коли покупцю передано ризики та вигоди. Стандарт не пов'язує визнання доходу з переходом права власності на товар, хоча і зазначає, що у більшості випадків передача ризиків та вигід збігається з переходом до покупця юридичних прав або володіння.
Стандарт наводить приклади обставин, за яких ризики та вигоди залишаються у підприємства:
- підприємство продовжує нести відповідальність за незадовільне функціонування товарів, що не покривається стандартними умовами гарантії;
- отримання підприємством виручки від продажу залежить від отримання виручки покупцем від подальшого перепродажу товарів третім особам;
- поставлені товари підлягають встановленню, яке є істотною частиною контракту і ще не виконане підприємством;
- покупець має право розірвати операцію купівлі-продажу з причини, зазначеної у договорі, і підприємство не може оцінити ймовірність повернення товарів.
Приклад 5 Компанія «А» продала обладнання компанії «Б» у кредит на таких умовах:
— передоплата становить 80%;
— право власності перейде компанії «Б» після повної сплати суми винагороди.
У цьому разі продавець залишив за собою юридичне право власності просто для того, щоб забезпечити надходження суми, яка належиться йому. Тоді, якщо компанія перевела значні ризики та винагороди, пов'язані з власністю, то операція є продажем і виручка визнається.
Приклад 6 Магазин роздрібної торгівлі гарантує повернення коштів, у разі коли клієнт не задоволений купівлею.
Виручка у такому разі визнається у момент здійснення продажу, якщо продавець може надійно оцінити майбутні повернення та бере на себе зобов'язання з повернення на основі попереднього досвіду та інших відповідних чинників.
При здійсненні продажу товарів на умовах Iнкотермс зобов'язання сторін щодо переходу ризиків (встановлені для кожного терміну) будуть орієнтиром для визначення моменту визнання виручки (якщо інших критеріїв дотримано). Так, наприклад, при постачанні на умовах CIP ризики до покупця переходять з моменту здійснення постачання товару, тобто з моменту передачі товару перевізникові (а за наявності декількох перевізників — першому з них) для транспортування товару до узгодженого пункту призначення. Відповідно у момент передачі товару підприємство має право визнати виручку (за дотримання решти умов).
Надання послуг
Дохід від надання послуг визнається виходячи зі стадії завершеності операції на кінець звітного періоду, якщо результат такої операції може бути достовірно визначений. Результат операції можна достовірно оцінити, якщо виконуються такі умови:
- сума доходу (виручки) може бути достовірно визначена;
- є імовірність того, що економічні вигоди, пов'язані з операціями, надійдуть на підприємство;
- стадія завершеності операції станом на кінець звітного періоду може бути достовірно визначена;
- витрати, понесені при виконанні операції, і витрати, необхідні для її завершення, можуть бути достовірно визначені.
I хоча критерії визнання доходу є рівнозначними, визначення стадії завершеності операції буде основним каменем спотикання при оцінці величини доходу. Серед прийомів маніпулювання виручкою у дослідженні Комітету організацій — спонсорів Комісії Тредвея вказувалося і на завищення виручки шляхом прискорення ступеня завершеності операції.
Стандартом встановлено такі методи визначення стадії завершеності операції:
1. Огляд виконаної роботи.
2. Послуги, надані на звітну дату, в процентному відношенні до загального обсягу послуг.
3. Співвідношення витрат, понесених до звітної дати, до оціночної величини загальних витрат за операцією.
Перший метод, очевидно, полягає в експертній оцінці обсягів виконаних робіт (Стандарт не визначає, яким чином повинен проводитися огляд). Другий і третій методи потребують деталізації етапів виконання робіт (надання послуг), а також наявності кошторису (бюджету) проекту.
У разі якщо послуги надаються шляхом невизначеної кількості дій протягом періоду часу, виручка визнається прямолінійним методом за певний період. Приклад таких послуг — надання доступу до мережі Iнтернет (якщо оплата не залежить від обсягу отриманих чи переданих даних).
У разі якщо якась невизначена дія є набагато значнішою, ніж інші, визнання виручки відкладається до здійснення цієї дії. Якщо результат операції, що передбачає надання послуг, не може бути надійно оцінений, то виручка повинна визнаватися тільки у розмірі визнаних відшкодовуваних витрат на звітну дату.
На початкових стадіях виконання операції часто буває тяжко надійно оцінити її результат. Проте може бути вірогідність того, що компанія компенсує витрати, понесені при реалізації операції. Тож виручка за договором визнається лише у тій частині, в якій очікується компенсація понесених витрат.
Якщо результат операції не може бути надійно оцінений і немає ймовірності того, що понесені витрати будуть відшкодовані, виручка не визнається, а понесені витрати списуються на збитки. Коли невизначеності, що перешкоджали надійній оцінці результату договору, усуваються, виручка визнається відповідно до основних умов визнання виручки.
Доходи у вигляді відсотків, роялті і дивідендів
Доходи, що виникають унаслідок використання активів підприємства третіми особами, у вигляді відсотків, роялті і дивідендів, визнаються за дотримання лише двох основоположних критеріїв: імовірності надходження економічних вигід та достовірності оцінки. МСБО 18 додатково визначає основу визнання таких доходів:
1. Відсотки визнаються за методом ефективної ставки (відповідно до МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання й оцінка»).
2. Роялті визнаються за методом нарахування згідно з умовами відповідного договору.
3. Дивіденди визнаються доходом тоді, коли встановлено право акціонера (учасника) на отримання виплати.
Сергій КАСАТКIН, консультант з питань податкового та бухгалтерського обліку