На початку року кардинально змінено правила податкового обліку цінних паперів1, зокрема облігацій. Тож пропонуємо з'ясувати, як враховуються у податковому обліку у складі податкових доходів та витрат суми амортизації премії чи дисконту, що виникли при первинному розміщенні чи повторному продажу облігацій, як обліковуються суми перевищення вартості викупу над номіналом та у якому звітному періоді слід відображати нарахування відсотків за борговими паперами.
Загальні положення
Облігація — цінний папір, що посвідчує внесення його першим власником грошей, визначає відносини позики між власником облігації та емітентом, підтверджує зобов'язання емітента повернути власникові облігації її номінальну вартість у передбачений проспектом емісії строк та виплатити дохід за облігацією, якщо іншого не передбачено проспектом емісії. Емітент може розміщувати відсоткові, цільові та дисконтні облігації. Погашають відсоткові та дисконтні облігації виключно грошима.
Проспект емісії цінних паперів
Проспект емісії цінних паперів — документ, що містить інформацію про розміщення цінних паперів та інші відомості, передбачені цим та іншими законами, що визначають особливості розміщення певних видів цінних паперів.
Пункт 15 ст. 1 Закону України від 23.02.2006 р. №3480-IV
«Про цінні папери та фондовий ринок»
Отже, такі боргові цінні папери2 випускаються з метою залучення коштів на заздалегідь визначені строки з виплатою їх покупцям певних доходів у вигляді процентів, сума яких визначається шляхом нарахування їх на номінал облігацій (відсоткові облігації), а також шляхом надання покупцям знижок при продажу облігацій за ціною, нижчою від номінальної вартості (дисконтні облігації). Різниця між ціною придбання та номінальною вартістю облігації, яка виплачується власнику облігації під час її погашення, становить дохід (дисконт) за облігацією.
Облігації можуть розповсюджуватися з премією, тобто з надбавкою до номінальної вартості. Премію отримує емітент облігацій у момент їх продажу. Отже, премію за облігаціями емітент отримує у вигляді перевищення продажної вартості облігацій над їх номінальною вартістю у момент їх продажу, жодної заборгованості за сумою премії перед покупцями не виникає.
Дисконт — це знижка, що надається покупцям облігацій як компенсація за те, що відсотки за цими облігаціями на момент продажу виявилися нижчими від ринкових.
Бухгалтерський облік
П(С)БО 123 визначає методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про фінансові інвестиції у інвесторів. Оскільки механізм відображення в обліку амортизації премії та дисконту цінних паперів їх емітентами у стандартах бухгалтерського обліку не описано, за аналогією до зазначеного стандарту орієнтуємося на норми П(С)БО 12.
1 Зміни внесено Законом України від 06.12.2012 р. №5519-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо подальшого удосконалення адміністрування податків і зборів».
2 Цільові облігації — облігації, виконання зобов'язань за якими здійснюється шляхом передачі товарів та/або надання послуг, а також шляхом сплати коштів власнику таких облігацій. У цій статті такий вид облігацій не розглядається.
3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затверджене наказом Мінфіну від 26.04.2000 р. №91.
Відповідно до П(С)БО 12, у бухгалтерському обліку дисконт або премія, визначені при продажу облігацій, амортизуються емітентом протягом періоду погашення облігації із застосуванням методу ефективної ставки відсотка. Отримані емітентом унаслідок продажу облігацій премії поступово відносяться шляхом їх амортизації на збільшення доходів емітента. Дисконт за випущеними облігаціями збільшує витрати на виплату відсотків. Фактично сума дисконту розподіляє витрати емітента на оплату відсотків, відповідно нараховується амортизація дисконту. Отже, у бухгалтерському обліку на суму амортизації премії за випущеними облігаціями збільшуються доходи емітента (кредит субрахунку 733 «Iнші доходи від фінансових операцій»), а на суму амортизації дисконту збільшуються його витрати (дебет субрахунку 952 «Iнші фінансові витрати»).
Податковий облік
Відповідно до пп. 14.1.244 ПКУ, визначення терміна «товари» стосується також цінних паперів, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення. Операції з торгівлі цінними паперами визначаються особливим чином. Оподаткування операцій з торгівлі цінними паперами регулюється п. 153.8 ПКУ. Але, як зазначено у п. 153.9 ПКУ, норми особливого п. 153.8 ПКУ не поширюються на операції, що здійснюються платником податку — емітентом за операціями з розміщення, погашення, викупу та повторного продажу цінних паперів, зокрема облігацій. Отже, в операціях з облігаціями емітенти не застосовують норми п. 153.8 ПКУ.
В емітента облігацій під час відображення операцій з розміщення, викупу та повторного продажу в податковому обліку можуть виникнути такі запитання:
1) чи підлягають оподаткуванню кошти, залучені шляхом емісії облігацій;
2) чи відноситься до витрат сума перевищення вартості викупу над номіналом облігацій (викуп облігацій здійснюється за ціною, вищою від номінальної);
3) в якому періоді відображають у складі доходу суму премії (повторний продаж здійснюється за ціною, вищою від номінальної);
4) який період відображення у складі витрат нарахування відсотків?
З огляду на п. 153.4 ПКУ, який визначає спеціальні правила оподаткування операцій з борговими вимогами та зобов'язаннями, відповідно до норм пп. 153.4.1 та пп. 153.4.2 ПКУ:
— не включаються до доходу і не підлягають оподаткуванню кошти, залучені платником податку у зв'язку з розміщенням або наступним продажем боргових цінних паперів, зокрема облігацій підприємств;
— не включаються до витрат кошти, надані платником податку у зв'язку з погашенням (викупом) облігацій.
Відповідно до пп. 14.1.206 ПКУ: «Проценти нараховуються у вигляді відсотків на основну суму заборгованості чи вартості майна або у вигляді фіксованих сум. У разі якщо залучення коштів здійснюється шляхом продажу облігацій <...> та здійснення операцій з придбання цінних паперів із зворотним викупом, сума процентів визначається шляхом нарахування їх на номінал такого цінного папера, виплати фіксованої премії чи виграшу або шляхом визначення різниці між ціною розміщення (продажу) та ціною погашення (зворотного викупу) такого цінного папера». Відповідно до п. 141.1 ПКУ, до складу витрат включаються будь-які витрати, пов'язані з нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями1, якщо такі нарахування здійснюються у зв'язку з провадженням госпдіяльності платника податку.
Згідно з оновленою нормою пп. 153.4.3 ПКУ, яка діє з 03.01.2013 р.2, «за борговими цінними паперами, емітованими платником податку, суми процентів включаються до складу його витрат за правилами, визначеними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку». Витрати на нарахування процентів за випущеними облігаціями, відповідно до пп. 138.10.5 ПКУ, відносяться до фінансових витрат емітента. Датою визнання фінансових витрат, які згідно з п. 138.5 ПКУ відносяться до інших витрат, є звітний період, у якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку. Фінансові витрати визнаються витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов'язаннями), крім фінансових витрат, які капіталізуються (п. 4 П(С)БО 31 «Фінансові витрати»3).
1 Крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, п. 141.1 ПКУ.
2 Зміни внесено Законом України від 06.12.2013 р. №5519-VI.
3 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затверджене наказом Мінфіну від 28.04.2006 р. №415.
Проводячи аналогію з бухгалтерським обліком, вважаємо, що у податковому обліку суми амортизації премії за облігаціями слід відносити до доходів, а амортизації дисконту — до витрат. Крім цього, до складу витрат відносять суми нарахованих відсотків на номінал облігацій у періодах їх нарахування.
Облік при розміщенні облігацій з наданням дисконту
За дисконтними облігаціями, емітованими платником податку, збитки від їх розміщення відносять до складу витрат у податковий період, протягом якого відбулося погашення таких облігацій.
Приклад 1 Викуп облігацій здійснюється за ціною, вищою від номінальної: номінальна вартість однієї облігації — 1000 грн, ціна викупу — 1011 грн (див. таблицю 1).
Таблиця 1
Облік при розміщенні облігацій з наданням дисконту (до прикладу 1)
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Сплачено поточну заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями |
61
|
311
|
1000,00
|
—
|
—
|
|
2.
|
Відображено витрати, пов'язані з випуском, утриманням та обігом власних цінних паперів |
952
|
311
|
11,00
|
—
|
11,00*
|
| * Проценти нараховуються шляхом визначення різниці між ціною розміщення (продажу) та ціною погашення (зворотного викупу) такого цінного папера — пп. 14.1.206 ПКУ. Дата фінансових витрат визначається за п. 138.5 ПКУ — період нарахування. | ||||||
Облік при розміщенні облігацій з премією
Доходи підприємства, отримані у вигляді премії, у податковому обліку включають до складу доходів підприємства. Згідно з п. 137.16 ПКУ дата отримання доходу визначається за правилами бухобліку шляхом нарахування амортизації на суму премії.
Приклад 2 Продаж викуплених облігацій відбувається за іншою ціною: номінальна вартість однієї облігації — 1000 грн, ціна продажу — 1015 грн (див. таблицю 2).
Таблиця 2
Облік при розміщенні облігацій з премією (до прикладу 2)
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Отримано кошти від реалізації облігацій |
311
|
61/номінал
|
1000,00
|
—
|
—
|
|
2.
|
Відображено суму премії за випущеними облігаціями |
311
|
61/премія
|
15,00
|
—
|
—
|
|
3.
|
Відображено нарахування відсотків за облігаціями, випущеними з премією |
952
|
684
|
16,00
|
—
|
16,00*
|
|
4.
|
Відображено нараховану суму амортизації премії за облігаціями |
61/премія
|
733
|
0,23
|
0,23**
|
—
|
|
5.
|
Оплачено відсотки (виплата доходу за облігацією) |
684
|
311
|
16,00
|
—
|
—
|
|
6.
|
Сплачено поточну заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями (повернення власникові облігації її номінальної вартості) |
61/номінал
|
311
|
1000,00
|
—
|
—
|
| * Сума процентів визначається шляхом нарахування їх на номінал такого цінного папера — пп. 14.1.206 ПКУ. Дата фінансових витрат визначається за п. 138.5 ПКУ — період нарахування. ** Згідно з п. 137.16 ПКУ дата отримання доходу за правилами бухобліку. |
||||||
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»