Iнколи через форс-мажорні обставини (пожежа, крадіжка, стихійне лихо тощо) підприємство втрачає ТМЦ. Зрозуміло, що у такій неприємній ситуації додається робота бухгалтерам. Тож з'ясуймо, як показати все це у податковому та бухгалтерському обліку1.
Будь-яка подія на підприємстві має бути документально підтверджена. Виникнення непередбачуваних обставин, які призвели до збитків (втрат ТМЦ) теж мають бути підтверджені документами. Найперше такі неприємності мають бути зафіксовані заявою до органів МВС про крадіжку або ж актами встановлення надзвичайних подій МНС, які засвідчуватимуть пожежу, стихійне лихо, техногенну аварію. Але ці документи лише встановлюватимуть факт виникнення надзвичайних подій, а саме списання знищених ТМЦ слід буде відобразити вже іншими бухгалтерськими документами. Якими — розкажемо далі.
1 У матеріалі не розглядається ситуація із застрахованими активами.
Податок на прибуток
Пригадаймо, що згідно з п. 140.3 ПКУ до витрат не включається сума фактичних втрат товарів, крім втрат у межах норм природного убутку чи технічних (виробничих) втрат. Крім того, до податкових витрат не включають витрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльності (пп. 139.1.1 ПКУ). А відповідно до пп. 14.1.36 ПКУ, господарська діяльність — діяльність особи, пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу. У випадку з втратою товарів у зв'язку з крадіжкою чи псуванням/знищенням їх пожежею (стихійним лихом, техногенною катастрофою тощо) такі втрати ніяк не пов'язані з госпдіяльністю підприємства, а отже, витрати, понесені при таких не зовсім приємних обставинах, не потраплять до податкових витрат підприємства (пп. 139.1.1 та п. 140.3 ПКУ).
Звичайно, цілком можливо, що буде встановлено особу, винну в крадіжці ТМЦ чи знищенні (псуванні) ТМЦ у зв'язку з пожежею (техногенною катастрофою). У такому разі отримана компенсація від винуватця, на щастя, не осяде у податкових доходах підприємства (якщо вони не були віднесені таким платником податку до складу витрат або відшкодовані за рахунок коштів страхових резервів): так написано у пп. 136.1.5 ПКУ.
Податок на додану вартість
Право на ПК буде у тих випадках, коли товари/послуги використовуються в операціях, що оподатковуються ПДВ, у межах господарської діяльності платника податку (п. 198.3 ПКУ). Звичайно ж, ПК з ПДВ буде лише за наявності у вас правильно оформленої податкової накладної (п. 201.11 та 198.6 ПКУ). Датою виникнення права на податковий кредит з ПДВ буде дата тієї події, що відбулася раніше: або дата списання коштів з банківського рахунка на оплату товарів, або дата отримання товарів, що підтверджено податковою накладною (п. 198.2 ПКУ). Як ми вже зазначали, господарська діяльність — це діяльність особи, спрямована на отримання доходу (пп. 14.1.36 ПКУ).
Звичайно ж, з самого початку ви, найімовірніше, планували використовувати ТМЦ, які згодом було втрачено через крадіжку чи пожежу (інші форс-мажорні обставини), в оподатковуваних операціях та господарській діяльності підприємства. Тож ПК з ПДВ було відображено цілком законно, згідно з п. 198.3 ПКУ.
Тепер згадаймо, що відповідно до п. 198.5 ПКУ платник ПДВ зобов'язаний нарахувати ПЗ з ПДВ виходячи з бази оподаткування, визначеної згідно з п. 189.1 ПКУ, за товарами/послугами, при придбанні яких ПДВ було включено до ПК, у разі якщо такі товари/послуги починають використовуватися:
1) в операціях, що не є об'єктом оподаткування (крім випадків з пп. 196.1.7 ПКУ);
2) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Тож виходить, якщо ТМЦ були викрадені або ж безповоротно пошкоджені під час пожежі чи внаслідок іншої форс-мажорної обставини та, відповідно, колись за ними цілком законно було враховано ПК з ПДВ, то тепер, оскільки такі товари не використовуються у госпдіяльності (доходу не отримано), та й в оподатковуваних операціях їх так і не застосували, слід нарахувати ПЗ з ПДВ, як цього вимагає п. 198.5 ПКУ.
Згідно з п. 189.1 ПКУ, якщо товари використовуються не у господарській діяльності (оподатковуваних операціях), база оподаткування визначається виходячи з вартості їх придбання. Нараховують таке ПЗ з ПДВ у тому звітному податковому періоді, в якому встановлено факт знищення внаслідок пожежі чи інших форс-мажорних обставин або викрадення ТМЦ.
Хоча, як ми й зазначали, п. 198.5 ПКУ передбачає, що як базу для нарахування ПЗ з ПДВ при знищенні (викраденні) товарів слід використовувати вартість придбання товару (п. 189.1 ПКУ). Та все ж, на думку автора, якщо було знищено чи викрадено товари, ввезені на митну територію України, то нараховувати ПЗ з ПДВ потрібно на митну вартість, як цього вимагає п. 188.1 ПКУ. Адже саме за митною вартістю колись було нараховано ПК з ПДВ. Тепер, щоб звести його до нуля, треба нарахувати ПЗ з ПДВ знову ж таки на митну вартість. Крім того, найімовірніше, на цьому наполягатимуть і податківці під час перевірки. Але питання не врегульоване, тому для його роз'яснення радимо звернутися із запитом до своєї податкової у порядку, передбаченому ст. 52 та 53 ПКУ.
У Декларації з ПДВ1 податкове зобов'язання, нараховане згідно з п. 198.5 ПКУ, потрібно показати у рядку 1 з розшифруванням у рядку «Iнші» розділу I «Податкові зобов'язання» додатка Д5 до декларації з ПДВ.
Підприємство змушене нарахувати ПЗ з ПДВ у таких випадках незалежно від того, чи встановлено винних осіб та чи стягуються з них понесені втрати. Таку саму думку висловили і спеціалісти податкової у листі від 11.04.2012 р. №5378/5/15-3416 (див. «ДК» №47/2012).
Нараховувати ПЗ з ПДВ при отриманні відшкодування заподіяних втрат винною особою не потрібно. Адже такі кошти надходять не як плата за реалізовані підприємством товари, а як відшкодування завданих підприємству збитків. А тому така сума коштів не буде об'єктом оподаткування ПДВ (пп. 14.1.191 та п. 185.1 ПКУ).
Бухгалтерський облік
Підпункти «г» та «е» п. 3 Iнструкції №69 вимагають: якщо на підприємстві виявлено крадіжку чи псування (знищення) ТМЦ у зв'язку з форс-мажорними обставинами, то того самого дня слід провести інвентаризацію (у разі техногенних аварій, пожежі чи стихійного лиха інвентаризацію проводять на день після закінчення явищ). Саме на підставі документів, складених під час інвентаризації2, ви і спишете знищений (викрадений) товар. Докладно про інвентаризацію можна прочитати у «ДК» №47/2012. Звісно, ніхто не забороняє для списання ТМЦ додатково скласти ще й бухгалтерську довідку.
1 Форма декларації затверджена наказом Мінфіну України від 25.11.2011 р. №1492.
2 Iнвентаризаційний опис товарно-матеріальних цінностей за формою №М-21, затвердженою наказом Мінстату України від 21.06.96 р. №193, Відомість результатів інвентаризації (додаток 3 до Iнструкції №69) та Протокол інвентаризаційної комісії (форми такого документа офіційно не затверджено).
Втрати від крадіжки ТМЦ чи їх знищення (псування) у зв'язку з пожежею (іншими форс-мажорними обставинами) слід показати у витратах від надзвичайних подій — рахунок 99 «Надзвичайні витрати» — за фактичною собівартістю. На таке відображення в обліку вказує Iнструкція №291, де, зокрема, зазначено, що до витрат від надзвичайних подій відносять як прямі втрати за наслідками цих подій, так і витрати на здійснення заходів, пов'язаних із запобіганням та ліквідацією таких наслідків.
Якщо ж підприємство обліковує запаси за цінами продажу, то списуємо і суму торгової націнки, яка припадає на зіпсовані або забраклі запаси.
Прямі (реальні) збитки від крадіжки чи знищення (через пожежу) ТМЦ показуємо додатково ще й на забалансі, а саме на рахунку 072 «Невідшкодовані нестачі та втрати від псування цінностей» (п. 27 П(С)БО 9 «Запаси»). Тут вартість викрадених чи знищених (зіпсованих) товарів висить доти, доки ми не виявимо винуватця або ж до закінчення терміну позовної давності (три роки з дня встановлення нестачі). На думку автора, якщо інвентаризаційною комісією (на підставі висновків відповідних спеціалістів МНС) чи, у випадку крадіжки, правоохоронними органами не встановлено осіб, які відповідають за завдані збитки, у момент документального підтвердження цього факту слід списати збитки з позабалансового рахунка.
Якщо ж винну особу виявлено, то відразу після цього суму на рахунку 072 відображають у складі дебіторської заборгованості та іншого операційного доходу (Д-т 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків» — К-т 716 «Відшкодування раніше списаних активів» (згідно з нормами Iнструкції №291).
Згідно з п. 1.3 Iнструкції №141, суми нарахованого ПЗ з ПДВ відповідно до п. 198.5 ПКУ на вартість знищених (викрадених) товарів потрапляють до витрат, а саме на Д-т 99 рахунка.
Приклад На складі №1 ТОВ «СКС-міні-маркет» через пожежу, що виникла внаслідок короткого замикання, вогнем було знищено 20 планшетів «Мега-500» загальною вартістю 60000 грн (без ПДВ) та 10 ноутбуків «Ноут 1000» загальною вартістю 40000 грн (без ПДВ). Вхідний ПДВ, який було включено до ПК з ПДВ відповідно до п. 198.3 ПКУ, за такими знищеними товарами становить 20000 грн. Отже, згідно з п. 198.5 ПКУ, слід нарахувати ПЗ з ПДВ, взявши за базу вартість придбання знищеного товару (60000 грн + 40000 грн). Після проведення розслідування відповідна комісія (на підставі висновків спеціалістів МНС) встановила, що вини у пожежі матеріально відповідальної особи чи інших осіб немає.
Як це виглядатиме в обліку, покажемо у таблиці.
Таблиця
Списання товару, знищеного пожежею
|
№ з/п
|
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Відображено на позабалансовому рахунку знищені ТМЦ |
072
|
—
|
100000
|
—
|
—
|
|
2.
|
Списано на витрати вартість знищених планшетів |
993
|
28/Планшети
|
60000
|
—
|
—*
|
|
3.
|
Списано на витрати вартість знищених ноутбуків |
993
|
28/Ноутбуки
|
40000
|
—
|
—*
|
|
4.
|
Комісією визначено, що вини у пожежі матеріально відповідальної особи або інших осіб немає. Тому слід списати з позабалансового рахунка завдані збитки |
—
|
072
|
100000
|
—
|
—
|
|
5.
|
Нараховано ПЗ з ПДВ відповідно до вимог п. 198.5 та п. 189.1 ПКУ, базою оподаткування буде ціна придбання. А отже, ПЗ з ПДВ дорівнюватиме сумі ПДВ, поставленого підприємством у ПК при придбанні цього товару. Віднесено таку суму нарахованого ПЗ з ПДВ до витрат |
993
|
641
|
20000
|
—
|
—
|
|
6.
|
Наприкінці звітного періоду списано витрати на фінрезультат |
794
|
993
|
120000
|
—
|
—
|
| * До податкових витрат вартість знищених ТМЦ не потрапить (пп. 139.1.1 та п. 140.3 ПКУ). | ||||||
Нормативна база
Iнструкція №69 — Iнструкція по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затверджена наказом Мінфіну України від 11.08.94 р. №69.
Iнструкція №141 — Iнструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затверджена наказом Мінфіну України від 01.07.97 р. №141.
Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. №291.
П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.99 р. №246.
Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»