В «ДК» №4/2013 ми розглянули бухгалтерський облік та оподаткування операцій оренди резидентами майна у нерезидентів. У цій та наступній статті розглянемо зворотну ситуацію — надання в оренду нерезидентам належного резидентам-орендодавцям майна, а саме оренду рухомого та нерухомого майна на митній території України та поза нею. При цьому окремо піде мова про оподаткування таких операцій в орендодавців як у юридичних осіб, так і в приватних підприємців на загальній системі оподаткування.
У першій частині статті ми розглянемо бухгалтерський та податковий облік операцій оренди майна у нерезидентів для юридичних осіб, а також порядок митного оформлення орендованого рухомого майна — ввезення на митну територію України об'єкта оренди та його зворотне вивезення (повернення орендодавцю-нерезиденту) після закінчення строку оперативної оренди.
Бухгалтерський облік
Бухгалтерський облік в орендодавця операцій з надання майна в оренду ведеться відповідно до П(С)БО 14, 15, 16. Так, передання в операційну оренду майна орендарю (у нашому випадку — нерезиденту) не визнається доходом, бо не виконуються умови, передбачені п. 8 П(С)БО 15, зокрема не передається право власності на об'єкт оренди (вигоди та ризики від володіння активом) і орендар не здійснює контроль за активом та управління ним. Відповідно й повернення об'єкта оренди до орендодавця від орендаря також не впливає на склад доходів чи витрат орендодавця. Згідно з п. 16 П(С)БО 14, вартість переданого орендарю об'єкта операційної оренди та його амортизація продовжують обліковуватися орендодавцем у загальному порядку — на рахунках обліку необоротних активів (10 — 11, 13).
Належні відповідно до укладеного договору орендодавцю орендні платежі обліковуються згідно з п. 17 П(С)БО 14 — у складі інших операційних доходів (субрахунок 713) звітного періоду. Отримана орендодавцем попередня оплата (авансовий платіж) не визнається доходом (пп. 6.3 — 6.4 П(С)БО 15), тобто дохід виникає за методом нарахування, на підставі документа, що свідчить про фактичне надання послуги (ним може бути акт приймання-передачі наданих послуг).
Податковий облік
Податок на прибуток
Згідно з пп. 135.5.2 ПКУ, дохід від операцій оперативної оренди відображається у податковому обліку в складі інших доходів звітного періоду з урахуванням норм п. 153.7 ПКУ. Які ж це норми?
Відповідно до п. 153.7 ПКУ, передача майна від орендодавця орендарю в оперативну оренду та повернення зазначеного майна після закінчення дії договору оперативної оренди не змінює податкових зобов'язань орендодавця.
Орендодавець відображає дохід на суму нарахованої орендної плати за наслідками податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування. Як випливає з цієї норми ПКУ, важливим є чітко зафіксувати у договорі оперативної оренди періоди, за які нараховуватиметься орендна плата, — щомісяця, поквартально, щопівроку, один раз на рік. Адже від цього безпосередньо залежить дата виникнення доходу в орендодавця та його відображення у відповідному податковому періоді (відповідно до п. 137.11 ПКУ). У декларації доходи від операцій оренди відображаються у рядку 3 декларації та у рядку 03.7 додатка IД.
Податкова амортизація об'єкта оренди відображається у складі інших операційних витрат орендодавця (абзац «б» пп. 138.10.4 ПКУ), у декларації з податку на прибуток1 — у рядку 06.4 (рядок 06.4.16 додатка IВ). Обов'язкові платежі (такі як плата за землю та/або збір за водокористування, якщо орендодавець є платником цих платежів відповідно до норм розділів ХIII та ХVI ПКУ) також показуються у складі інших операційних витрат (абзац «в» пп. 138.10.4 ПКУ), у Декларації — рядок 06.4 (рядок 06.4.13 додатка IВ).
1 Форму декларації затверджено наказом Мінфіну України від 28.09.2011 р. №1213.
Iнші витрати, пов'язані з об'єктом оренди (наприклад, комунальні платежі, послуги зв'язку), у складі податкових витрат відображає лише сміливий орендодавець. Адже якщо орендар не має прямих договорів із надавачами таких послуг, але такі договори має орендодавець, який дозволяє орендареві користуватися цими послугами, платно чи безоплатно, немає факту використання орендодавцем таких послуг у власній господарській діяльності. Навіть якщо витрати на оплату цих послуг і компенсуються орендарем, проте компенсація витрат і придбання послуг — це різні речі. Отже, відобразити суму отриманої компенсації витрат у складі інших доходів орендодавець повинен буде, а ось показувати суму таких витрат у складі податкових обережний орендодавець не повинен.
Оподаткування отриманих за кордоном доходів має свої особливості.
Відповідно до пунктів 161.4 — 161.7 ПКУ, суми податку на прибуток, отриманий платниками податку на прибуток з іноземних джерел, які сплачені за кордоном, можуть бути зараховані під час сплати ними податку на прибуток в Україні.
Дохід, отриманий з джерел за межами України
Будь-який дохід, отриманий резидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності за межами митної території України, включаючи проценти, дивіденди, роялті та будь-які інші види пасивних доходів, спадщину, подарунки, виграші, призи, доходи від виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими та трудовими договорами, від надання резидентам в оренду (користування) майна, розташованого за межами України, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих за межами України портів, доходи від продажу майна, розташованого за межами України, дохід від відчуження інвестиційних активів, у тому числі корпоративних прав, цінних паперів тощо; інші доходи від будь-яких видів діяльності за межами митної території України або територій, непідконтрольних митним органам.
Підпункт 14.1.55 ПКУ
Розмір зарахованих сум податку, сплачених за кордоном протягом податкового періоду, не може перевищувати суму податку, що підлягає сплаті в Україні за цей самий період, розраховану відповідно до норм розділу III ПКУ. Зарахування можливе за одночасного виконання двох умов:
1) наявності у платника письмового підтвердження податкового органу іншої держави факту сплати та розміру сплачених за кордоном сум податку;
2) наявності чинного договору про уникнення подвійного оподаткування з країною, в якій сплачено податок.
При операціях із неплатниками податку на прибуток (якими у нашому випадку є орендарі-нерезиденти) слід пам'ятати про норми пункту 153.2 ПКУ, який, зокрема, вимагає при реалізації послуг неплатникам податку визначати доходи на рівні, що не є нижчим за звичайну ціну послуги. Так, відповідно до пп. 153.2.1, дохід, отриманий платником податку на прибуток від надання послуг неплатникам податку, визначається за договірними цінами, але не меншими від діючих на дату реалізації звичайних цін на такі послуги. Цю вимогу слід виконувати, якщо договірна ціна менша від звичайної ціни більш як на 20%. Але у будь-якому разі звичайну ціну треба визначити (для себе) хоча б для того, щоб мати як пояснити нараховану суму доходу під час податкових перевірок. Нагадаємо, що згідно з пп. 2 п. 2 розділу ХIХ ПКУ з 01.01.2013 р. методи визначення та порядок застосування звичайних цін встановлено статтею 39 ПКУ.
Податок на додану вартість
Відповідно до пп. 196.1.2 ПКУ передача майна в оперативну оренду орендарю та повернення орендодавцю майна, попередньо наданого в оперативну оренду, не є об'єктом оподаткування.
Оподаткування орендної плати залежить від виду майна (нерухомість чи рухоме майно) та його місцезнаходження (митна територія України чи поза нею). Це випливає з норм пп. «б» п. 185.1 ПКУ, відповідно до якого об'єктом оподаткування є постачання послуг, місцем постачання яких є митна територія України. Місце постачання послуг визначається згідно зі статтею 186 ПКУ. Так, для операцій з оренди нерухомого майна місцем постачання послуг є фактичне місцезнаходження майна (абзац «в» пп. 186.2.2 ПКУ). Отже, якщо орендодавець надав в оперативну оренду нерухомість, що розташована на митній території України, послуги оренди будуть об'єктом оподаткування ПДВ. Якщо ж нерухомість розташована за кордоном, об'єкта оподаткування не виникає та орендна плата не оподатковуватиметься ПДВ. На думку автора, ПН не складається, довідково відображається у рядку 4 декларації та додатку Д6 у таблиці 1 (виключно в типі декларації 0110).
Відповідно до пп. «ґ» п. 186.3 ПКУ місцем постачання послуг з надання в оперативну оренду рухомого майна (крім транспортних засобів та банківських сейфів)1 є місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або (у разі відсутності такого місця) місце постійного чи переважного його проживання. Iнакше отримувачем послуг є нерезидент, тож надання в оперативну оренду рухомого майна нерезиденту не оподатковується ПДВ, незалежно від місця фактичного перебування об'єкта оренди — на митній території України чи за кордоном. Отже, при наданні майна в оперативну оренду нерезидентам об'єкт оподаткування виникатиме лише у разі оренди нерезидентом нерухомості, розташованої на митній території України. Лише у цьому разі орендодавці — платники ПДВ зобов'язані виписати податкову накладну на дату виникнення податкових зобов'язань з ПДВ.
1 Надання в оперативну оренду транспортних засобів та банківських сейфів у цій статті не розглядається.
Відповідно до п. 187.1 ПКУ дата виникнення податкових зобов'язань визначається за правилом «першої події» — це або дата надходження орендодавцеві орендної плати, або дата підписання акта наданих послуг (іншого документа), що свідчить про фактичне надання послуг.
Згідно з п. 188.1 ПКУ, база оподаткування операцій з надання послуг оперативної оренди визначається виходячи з контрактної вартості, але не нижче за звичайні ціни. Відповідно до пп. 2 п. 2 розділу ХIХ «Прикінцеві положення» ПКУ, для визначення звичайної ціни з 01.01.2013 р. слід використовувати норми статті 39 ПКУ.
Окремий аспект оподаткування ПДВ виникає у разі, якщо в оренду надається рухоме майно, яке з метою використання вивозиться за межі України, а після закінчення договору оренди повертається назад, в Україну, до орендодавця.
За умови дотримання вимог, установлених гл. 19 МКУ, рухоме майно, що вивозиться за межі митного кордону України за договорами оперативної оренди, може бути розміщене у митному режимі «тимчасове вивезення». Згідно з п. 1 статті 113 МКУ, тимчасове вивезення — це митний режим, відповідно до якого українські товари вивозяться за межі митної території України з умовним повним звільненням від оподаткування митними платежами (та без застосування заходів нетарифного регулювання ЗЕД) та підлягають реімпорту до завершення встановленого строку без будь-яких змін за винятком їх звичайного зносу в процесі використання. Загальні вимоги щодо розміщення товарів у режимі тимчасового вивезення встановлені статтею 114 МКУ. Зокрема, згідно з п. 6 ст. 114, особа, відповідальна за дотримання митного режиму (безпосередньо резидент-орендодавець або уповноважена ним особа), повинна подати митному органу:
1) документи, що підтверджують мету тимчасового вивезення, наприклад договір оперативної оренди;
2) зобов'язання про реімпорт товарів у встановлені строки та/або дозвіл на тимчасове вивезення, якщо такі вимоги встановлені законодавством для окремих товарів.
Також митний орган може або вимагати від відповідальної особи, або самостійно здійснювати дії, необхідні для однозначної ідентифікації товарів при їх зворотному ввезенні на митну територію України — з метою контролю за поверненням саме раніше вивезеного майна. Зокрема, можуть бути застосовані засоби ідентифікації, передбачені статтею 326 МКУ.
Строк тимчасового вивезення встановлюється митним органом на підставі поданих відповідальною особою документів у кожному конкретному випадку, проте не може перевищувати трьох років. Але попередньо встановлений строк (у межах трьох років) може бути продовжений митним органом з урахуванням мети тимчасового вивезення та інших обставин (стаття 116 МКУ).
Товари, розміщені у режимі тимчасового вивезення, підлягають повному умовному звільненню від оподаткування митними платежами (пп. 2 ч. 1 статті 284; ч. 8 статті 286 МКУ) та ПДВ (п. 206.8 ПКУ).
Ввезення (повернення резиденту-орендодавцю об'єкта оперативної оренди) на митну територію України майна, раніше вивезеного у режимі тимчасового вивезення, відбувається у митному режимі реімпорту. Відповідно до ч. 1 статті 77 МКУ, реімпорт — це митний режим, згідно з яким товари, що були вивезені за межі митної території України, випускаються у вільний обіг на митній території України без сплати митних платежів та без застосування заходів нетарифного регулювання ЗЕД. Умови розміщення товарів у митний режим реімпорту встановлені статтею 78 МКУ. Зокрема, відповідно до ч. 4 статті 78 МКУ, для розміщення товарів у митному режимі реімпорту слід виконати такі умови:
1) ввезти товари на митну територію України не пізніше встановленого митним органом строку при їх вивезенні у митному режимі «тимчасове вивезення»;
2) подати митному органу документи на товари та документи (інші відомості) для ідентифікації товарів.
При ввезенні раніше вивезених товарів у режимі реімпорту митні платежі та ПДВ не стягуються (ч. 2 статті 286 МКУ; п. 206.3 ПКУ).
У наступній частині статті ми розглянемо валютне регулювання та контроль за розрахунками з нерезидентами за операціями оперативної оренди, числові приклади та оподаткування орендних операцій приватними підприємцями на загальній системі оподаткування.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- МКУ — Митний кодекс України від 13.03.2012 р. №4495-VI.
- П(С)БО 3 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати», затверджене наказом Мінфіну України від 31.03.99 р. №87.
- П(С)БО 14 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Мінфіну України від 28.07.2000 р. №181.
- П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну України від 29.11.99 р. №290.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.99 р. №318.
Олег КОРУЖИНЕЦЬ, консультант з бухгалтерського обліку та оподаткування