На прохання засновника (нерезидента-юрособи) українське підприємство — платник податку на прибуток і ПДВ придбало книги українського та російського виробництва у підприємця-«єдинника» (2-га група) і подарувало фізособам на території України.
Нерезидент бажає відшкодувати нам витрати. Договірні відносини не оформлялися. Чи можна оформити операцію так, ніби нерезидент сам роздав придбані нами книги?
Як нам отримати гроші за ці книги від юрособи-нерезидента і не порушити норми ПКУ?
Варіант 1
Оформити безкоштовну роздачу книг як благочинну акцію від власного імені — від вашого підприємства. А з нерезидентом укласти договір про надання йому рекламних послуг (у розмірі вартості придбаних та безкоштовно розданих книг).
У такому варіанті підприємству як платникові податку на прибуток і ПДВ доведеться вчинити такі дії.
1. Відобразити у податковому обліку дохід у розмірі вартості придбаних книг та витрати у розмірі їхньої собівартості у періоді відображення доходів (пп. 14.1.202, п. 137.1, п. 138.4, пп. 153.2.3 ПКУ). У бухгалтерському обліку книги при придбанні слід оприбуткувати на рахунок 28 «Товари», а після безкоштовної роздачі списати без відображення доходу на інші операційні витрати Д-т 949 К-т 28. Таким чином, у податковому і бухгалтерському обліку результат від роздачі книг дорівнюватиме нулю.
2. Не нараховувати податкові зобов'язання з ПДВ на вартість книг вітчизняного виробництва (крім видань еротичного характеру, але ж йдеться не про них?) на підставі пп. 197.1.25 ПКУ та відповідно, виходячи з цього підпункту, нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ на вартість книг іноземного виробництва (наприклад, російського). При цьому суму ПДВ доведеться віднести на рахунок інших операційних витрат (Д-т 949 К-т 641). Право на податковий кредит у такій операції — постачанні книг — не виникає, бо книги отримувалися у «єдинника» — неплатника ПДВ (п. 198.4, п. 198.6 ПКУ).
3. Оформити документально факт надання нерезиденту рекламних послуг. Наприклад, видати наказ по підприємству про те, що деякі менеджери (працівники), які братимуть участь у безкоштовній роздачі книг на проспектах і вулицях міста (або у приміщеннях потенційних контрагентів нерезидента), зобов'язуються поінформувати громадян, які взяли книги, що ця акція проводиться з метою інформування їх про існування нерезидента, який проводить або поставляє чи надає ті чи інші товари, продукцію, послуги. Для такого інформування на вашому підприємстві слід скласти (оформити) рекламну листівку (додати її до наказу та вкласти у книги, що вручаються) з тією інформацією, яку усно озвучуватимуть менеджери (працівники). Після закінчення цієї акції менеджери (працівники) зобов'язані будуть скласти звіти, зазначивши у них: місця міста, де вони роздали книги та рекламні листівки, які та скільки, і яку кількість осіб вони ознайомили з інформацією про діяльність нерезидента.
4. Потрібно скласти акт про надану послугу для нерезидента, зазначивши у ньому спосіб надання рекламних послуг, якою кількістю працівників та скільки осіб вислухали інформацію (отримали рекламні листівки) про діяльність нерезидента. При цьому умови надання рекламних послуг у такий спосіб (усним роз'ясненням із врученням листівок) встановити у договорі з нерезидентом та обумовити їхню вартість.
5. Після підписання акта наданих послуг треба буде подати нерезиденту рахунок для оплати, нарахувати податковий дохід, перерахувавши вартість в інвалюті за курсом НБУ на дату підписання акта, і відобразити собівартість наданих послуг (п. 137.1, п. 138.4, п. 153.1 ПКУ). До складу собівартості наданих послуг, вважаємо, можуть увійти витрати на зарплату працівників за участь в акції з урахуванням ЄСВ, витрати на тиражування листівок для кожного з них тощо (пп. 138.1.1 ПКУ).
6. Операції постачання послуг, місце постачання яких знаходиться на території України, є об'єктом оподаткування ПДВ (пп. «б» п. 185.1 ПКУ). Місце постачання послуг визначається нормами ст. 186 ПКУ. Зокрема, місцем постачання рекламних послуг є місце, в якому одержувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання (пп. «б» п. 186.3 ПКУ). Виходячи з цього вартість рекламних послуг, яку ваше підприємство подасть для оплати нерезиденту, не підлягає оподаткуванню ПДВ, бо місце їх постачання визначено за місцем реєстрації нерезидента. Тобто підприємству для обґрунтування причини ненарахування податкових зобов'язань з ПДВ з операції постачання рекламних послуг нерезиденту слід забезпечити наявність документа, що підтверджує факт реєстрації місцезнаходження нерезидента за межами України.
Варіант 2
Оформити договір доручення з нерезидентом про купівлю та розповсюдження книг українського і російського виробництва з метою знову-таки рекламування діяльності цього нерезидента. Згідно з угодою доручення вашому підприємству належиться виплата винагороди (гл. 68 ЦКУ).
При виборі такого варіанта підприємство має виконати такі дії.
1. Придбані книги оприбуткувати на забалансовому рахунку 025 «Матеріальні цінності довірителя», адже вони придбані за дорученням нерезидента і є його власністю. Після їх роздачі списати з забалансового рахунка.
2. У договорі доручення згідно з нормами ст. 1007 гл. 68 ЦКУ довіритель-нерезидент зобов'язаний забезпечити повіреного — ваше підприємство — коштами для виконання доручення. Як випливає з опису ситуації, кошти для купівлі книг підприємству попередньо не надавалися. Тож, на думку автора, у контролюючих органів можуть виникнути сумніви щодо дійсності договору доручення. Автор не виключає, що причиною таких сумнівів може стати той факт, що повірений виконає доручення власним коштом, а відтак отримає компенсацію витрат. Отже, здійснюється звичайна купівля-продаж. Тобто у цій ситуації не виключені спори щодо удаваності операції.
3. В умовах договору доручення нерезидент повинен зазначити спосіб, в який повірений-підприємство надаватиме йому рекламні послуги при безкоштовній роздачі придбаних книг. Якщо буде обрано спосіб, описаний у варіанті 1, то підприємству слід створити і забезпечити до початку податкової перевірки згадані нами первинні документи.
4. За цим договором у повіреного-підприємства у податковий дохід треба включити суму винагороди на дату підписання акта наданих послуг (п. 137.1 ПКУ). Оскільки така сума буде встановлена, вважаємо, в інвалюті, то її з метою податкового та бухгалтерського обліку потрібно перерахувати за курсом НБУ, чинним на дату підписання акта (п. 5 П(С)БО 21 і п. 153.1 ПКУ).
5. Щодо ПДВ зазначимо таке. Місцем надання посередницьких послуг від імені та за кошти іншої особи покупцю рекламних послуг є місце, в якому одержувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарської діяльності (пп. «є», «б» п. 186.3 ПКУ). Виходячи з цього вартість винагороди (а це вартість посередницької послуги, наданої нерезиденту) не оподатковується ПДВ. Тільки потрібно забезпечити наявність документа, що підтверджує місце перебування нерезидента в іншій державі.
Крім того, згідно з пп. 197.1.25 ПКУ, операції постачання книг вітчизняного виробництва (крім видань еротичного характеру) звільнені від ПДВ. I зауважте: у цьому підпункті не визначено способу постачання: прямий або через посередника. Отже, попри норми п. 189.4 ПКУ, згідно з якими при посередницьких договорах базою оподаткування є вартість переданих/отриманих товарів, вважаємо, що безкоштовна роздача книг вітчизняного виробництва за договором доручення нерезидента не повинна оподатковуватися ПДВ. Оскільки норма пп. 197.1.25 є спеціальною для таких операцій постачання, а норма п. 189.4 ПКУ — загальна. На підтвердження нашої точки зору наведемо цитату з роз'яснення фахівців ДПСУ, розміщеного в Єдиній базі податкових знань під кодом 130.09: «… Відповідно до п. 189.4 ст. 189 р. V Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI зі змінами та доповненнями (далі — ПКУ) базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому ст. 188 ПКУ.
Дата збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими ст. 187 і ст. 198 ПКУ.
У разі якщо за цивільно-правовими договорами, що не передбачають передачу права власності, здійснюються операції з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування ПДВ, то комісійна винагорода в таких випадках підлягає оподаткуванню ПДВ за основною ставкою. При цьому платник податку, який здійснює постачання вищезазначених товарів на умовах таких договорів, на дату виникнення податкових зобов'язань виписує дві податкові накладні, одна з яких — на постачання звільнених товарів/послуг без ПДВ і друга — на послугу, пов'язану з постачанням, з ПДВ за основною ставкою».
Про діяльність нерезидента на території України
Нерезиденти — це іноземні компанії, організації, створені відповідно до законодавства інших держав, їхні зареєстровані (або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва на території України, фізичні особи, які не є резидентами України (пп. 14.1.122 ПКУ).
Згідно зі ст. 3 Закони про ЗЕД суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності є, зокрема, «структурні одиниці іноземних суб'єктів господарської діяльності, які не є юридичними особами згідно з законами України (філії, відділення тощо), але мають постійне місцезнаходження на території України». Тобто ми хочемо зосередити вашу увагу на тому, що нерезидент може здійснювати господарську діяльність на території України тільки через своє представництво або агента, який представляє його інтереси.
Оскільки резидент України може укладати ЗЕД-договори з нерезидентами, то з метою оподаткування та підтвердження їхнього місця перебування (постійної реєстрації) слід забезпечити наявність документів, що підтверджують їхній статус як суб'єктів господарювання.
Оскільки вище ми говорили про варіанти надання рекламних послуг щодо діяльності нерезидента, то, на наш погляд, пріоритетним є укладення договорів: прямого про надання рекламних послуг або доручення з нерезидентом-юрособою.
Iрина КИЯН, керівник відділу консалтингу АФ «АленАудит»