Обов'язковість проведення працедавцями річного перерахунку доходів своїх працівників у вигляді зарплати, а також сум податкових соціальних пільг, що застосовуються до неї (далі — ПСП), у зв'язку з обкладенням ПДФО встановлено пп. 169.4.2 ПКУ. Як правильно зробити такий перерахунок, розглянемо у статті далі.
Терміни проведення річного перерахунку
Iз самої назви (яка, втім, має неофіційний характер) випливає, що перерахунок доходів і наданої податкової соціальної пільги (далі — ПСП) робиться за рік. А от коли працедавець зобов'язаний його робити? Це прямо встановлює пп. 169.4.2 ПКУ:
а) за наслідками кожного звітного податкового року під час нарахування зарплати за останній місяць такого року. Нарахування зарплати за нього відбувається в останній робочий день місяця. Наприклад, якщо звітний податковий рік для підприємства — це 2012-й, перерахунок можна провести в регістрах обліку 31.12.2012 р.;
б) під час проведення розрахунку за останній місяць застосування ПСП у разі зміни місця її застосування за самостійним рішенням працівника або у випадках, передбачених пп. 169.2.3 ПКУ1;
в) під час проведення остаточного розрахунку з працівником у зв'язку припиненням трудових відносин (звільненням).
Зверніть увагу: відповідно до пп. 169.4.3 ПКУ, працедавець має право здійснювати перерахунок сум нарахованих доходів, утриманого ПДФО за будь-який період та у будь-якому випадку для визначення правильності оподаткування. Причому незалежно від того, має чи ні працівник право на застосування ПСП. Але такий перерахунок, проведений у випадках, не передбачених пп. 169.4.2 ПКУ, вже не називатиметься річним перерахунком.
Процедура проведення річного перерахунку
Згідно з п. 163.1 ПКУ об'єктом обкладення ПДФО (як резидента, так і нерезидента) є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід. При цьому місячний оподатковуваний дохід фізособи складається з суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного місяця (пп. 164.1.2 ПКУ).
Оскільки працедавець утримує ПДФО з доходів працівника щомісяця, то метою проведення річного перерахунку є:
— забезпечення виконання встановленої ПКУ умови про обмеження граничного розміру заробітної плати звітного податкового місяця, який дає працівникові право на застосування ПСП;
— перевірка (уточнення) наявності підстав у працівника для застосування ПСП;
— уточнення правильності утримання ПДФО з працівників за кожен окремий податковий період (місяць), у тому числі правильності застосування ставок ПДФО (15% і 17%).
Таким чином, річний перерахунок, що здійснюється працедавцем, полягає в перевірці сум нарахованих платнику податків протягом календарного року доходів у вигляді заробітної плати, наданих ПСП та утриманого ПДФО окремо за кожен місяць такого періоду. Як це здійснюється на практиці, див. приклади 1 — 3 далі.
Зверніть увагу: з 01.07.2012 р. до порядку проведення річного перерахунку було внесено зміни, що виникли внаслідок набрання чинності Законом №48342. Цим законом було внесено зміни до пп. 169.4.2 ПКУ: у першому абзаці цього підпункту посилання на третій абзац п. 167.1 ПКУ було замінено посиланням на другий абзац п. 167.1 ПКУ (див. «ДК» №28/2012). Отже, вже з 01.07.2012 р. працедавці не роблять річного перерахунку доходів своїх працівників виходячи із середньомісячного річного доходу, а просто перевіряють окремо за кожен місяць правильність утримання ПДФО. А п. 167.1 ПКУ використовують у річному перерахунку так само, як і при звичайному місячному утриманні ПДФО: якщо місячна база обкладення ПДФО працівника перевищує 10 розмірів мінімальних зарплат на початок звітного року, то до суми перевищення застосовується ставка ПДФО 17% (див. приклади 2 і 3).
1 Якщо працівник одночасно із зарплатою починає отримувати доходи у вигляді стипендії, грошового або речового забезпечення, що не дозволяє далі застосовувати до зарплати працівника ПСП.
2 Закон України від 24.05.2012 р. №4834-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм».
Наслідки проведення річного перерахунку
Про наслідки проведення річного перерахунку йдеться у пп. 169.4.4 ПКУ. Якщо внаслідок здійсненого перерахунку виникає недоплата ПДФО, сума такої недоплати стягується працедавцем за рахунок суми будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) за місяць, в якому проводиться перерахунок. У разі недостатності суми такого доходу недоплата утримується за рахунок оподатковуваних доходів наступних місяців, до повного погашення суми такої недоплати.
А що ж робити у випадку, якщо внаслідок проведення остаточного розрахунку з працівником, який припиняє трудові відносини з працедавцем, виникає сума недоплати за ПДФО, що перевищує суму оподатковуваного доходу працівника за останній звітний період (місяць)?
У цьому випадку, відповідно до пп. 169.4.4 ПКУ, непогашена частина такої недоплати включається до складу податкового зобов'язання фізособи за наслідками звітного податкового року, що відображається в річній декларації1, і сплачується самим платником.
На жаль, незважаючи на численні зміни у ПКУ, у ньому досі немає норми, яка б дозволяла повертати працівникові надміру утриману з нього суму ПДФО, у тому числі й виявлену за наслідками річного перерахунку2. Тож на практиці працедавці часто повертають цю суму по-старому, сторнуючи суму надміру утриманого ПДФО (Д-т 661, 663 — К-т 641/ПДФО, сума податку зі знаком «мінус»), знімаючи таким чином з себе як з податкових агентів надміру нараховане податкове зобов'язання, а ДПС не заперечує проти повернення ПДФО таким способом. Хоча, з погляду автора, таку норму у ПКУ все ж таки варто було б запровадити, щоб позбавити податкових агентів відповідальності за таку самодіяльність.
1 Податкова декларація про майновий стан і доходи, форму якої затверджено наказом Мінфіну України від 07.11.2011 р. №1395.
2 А от у Законі України від 22.05.2003 р. №889-IV «Про податок з доходів фізичних осіб» така норма була — див. пп. 6.5.5.
А наявна процедура повернення надміру сплачених податків, у т. ч. ПДФО, встановлена ст. 43 ПКУ, з погляду автора, зручна лише для випадків, коли платник податків безпосередньо сплатив до бюджету зайву суму податку. Але вона не встановлює, як бути, якщо зайву суму податку утримав податковий агент. Якщо діяти відповідно до неї, то працівник повинен подати річну декларацію, зазначити у ній суму надміру утриманого з нього ПДФО і за наслідками такої декларації одержати повернення податку з бюджету. Проте, перш ніж прийняти рішення про повернення переплати, ДПС зажадає надання документів, що підтверджують переплату. А таких документів не має ні працівник, ні працедавець. Адже ПДФО сплатив до бюджету працедавець, а не працівник, і, як правило, загальною сумою щодо всіх своїх працівників, а не персоніфіковано. А довідка з місця роботи про нараховану зарплату й утриманий ПДФО підтвердити факт переплати до бюджету не може, бо не є розрахунковим документом.
У бухгалтерському обліку результати річного перерахунку відображаються в тому місяці, в якому його було проведено, датою його проведення. Щодо кожного працівника, з доходу якого потрібно доутримати суму ПДФО, робиться проведення: Д-т 661, 663 — К-т 641/ПДФО. При цьому, як було зазначено вище, якщо суми місячного доходу працівника забракне для погашення недоплати, залишок непогашеної суми таким самим проведенням утримують у подальших податкових звітних місяцях до повного погашення. Звісно, утриману суму ПДФО працедавець перераховує до бюджету. ПКУ не встановлює чітких термінів такого перерахування, але, на думку автора, його потрібно здійснити тоді ж, коли буде сплачено до бюджету решту ПДФО, що належить до доходів того місяця, за рахунок яких недоплату з ПДФО було утримано.
А якщо працівник звільняється до того, як суму недоплати буде погашено, і його доходів під час розрахунку бракує для її погашення, обов'язок включити таку суму до річної декларації і сплатити її до бюджету покладається на самого працівника. Працедавець повідомляє працівника про суму його недоплати ПДФО (бажано письмово, наприклад у розрахунковому листі), а суму такої недоплати у власному обліку і звітності не відображає.
Приклад 1 Під час річного перерахунку працедавець з'ясував, що протягом 2012 р. дані щодо зарплати Петрова С. В. (податковий номер 1111111111) виглядали так (див. таблицю 1).
Як бачимо із таблиці, до зарплати Петрова С. В. у квітні й травні 2012 р. помилково застосовували ПСП, хоча його дохід у цих місяцях перевищував межу застосування ПСП, встановлену у 2012 р., — 1500 грн (пп. 169.4.1 ПКУ). Отже, у грудні 2012 р. під час нарахування зарплати потрібно доутримати ПДФО за квітень і травень 2012 р. у сумі: 260,28 + 245,82 - 179,81 - 165,35 = 160,94 грн.
У зразку дані щодо Петрова С. В. подано за IV квартал 2012 р.:
нарахований і виплачений дохід: 2500,00 + 3000,00 х 2 = 8500,00 грн;
утриманий і перерахований ПДФО: 361,50 + 433,80 х 2 + 160,94 = 1390,04 грн.
Таблиця 1
Дані щодо річного доходу і ПДФО працівника Петрова С. В. (до прикладу 1)
|
Місяць
|
Загальний місячний дохід (зарплата), грн
|
Податкова соціальна пільга (ПСП), грн
|
ЄСВ утриманий, грн
|
ПДФО утриманий, грн
|
ПДФО, який слід було утримати, грн
|
| Січень |
1500,00
|
536,50
|
54,00
|
136,43
|
136,43
|
| Лютий |
1500,00
|
536,50
|
54,00
|
136,43
|
136,43
|
| Березень |
1500,00
|
536,50
|
54,00
|
136,43
|
136,43
|
| Квітень |
1800,00
|
536,50
|
64,80
|
179,81
|
260,28
|
| Травень |
1700,00
|
536,50
|
61,20
|
165,35
|
245,82
|
| Червень |
1500,00
|
536,50
|
54,00
|
136,43
|
136,43
|
| Липень |
2500,00
|
—
|
90,00
|
361,50
|
361,50
|
| Серпень |
2500,00
|
—
|
90,00
|
361,50
|
361,50
|
| Вересень |
2500,00
|
—
|
90,00
|
361,50
|
361,50
|
| Жовтень |
2500,00
|
—
|
90,00
|
361,50
|
361,50
|
| Листопад |
3000,00
|
—
|
108,00
|
433,80
|
433,80
|
| Грудень |
3000,00
|
—
|
108,00
|
433,80
|
433,80
|
| Всього |
25500,00
|
3219,00
|
918,00
|
3204,48
|
3365,42
|
Тут і в наступних прикладах умовно припускаємо, що зарплата працівникам виплачується вчасно (тобто до 7-го числа наступного місяця), а весь утриманий ПДФО було сплачено до бюджету у IV кварталі 2012 р.
Приклад 2 Під час річного перерахунку працедавець з'ясував, що протягом 2012 р. дані щодо зарплати Сидорова О. М. (податковий номер 2222222222) виглядали так (див. таблицю 2).
Таблиця 2
Дані щодо річного доходу і ПДФО працівника Сидорова О. М. (до прикладу 2)
|
Місяць
|
Загальний місячний дохід (зарплата), грн
|
Податкова соціальна пільга (ПСП), грн
|
ЄСВ утриманий, грн
|
ПДФО утриманий, грн
|
ПДФО, який слід було утримати, грн
|
| Січень |
9500,00
|
—
|
342,00
|
1373,70
|
1373,70
|
| Лютий |
9500,00
|
—
|
342,00
|
1373,70
|
1373,70
|
| Березень |
9500,00
|
—
|
342,00
|
1373,70
|
1373,70
|
| Квітень |
10500,00
|
—
|
378,00
|
1518,30
|
1518,30
|
| Травень |
10500,00
|
—
|
378,00
|
1518,30
|
1518,30
|
| Червень |
10500,00
|
—
|
378,00
|
1518,30
|
1518,30
|
| Липень |
11500,00
|
—
|
414,00
|
1662,90
|
1670,02
|
| Серпень |
11500,00
|
—
|
414,00
|
1662,90
|
1670,02
|
| Вересень |
11500,00
|
—
|
414,00
|
1662,90
|
1670,02
|
| Жовтень |
12500,00
|
—
|
450,00
|
1807,50
|
1833,90
|
| Листопад |
12500,00
|
—
|
450,00
|
1807,50
|
1833,90
|
| Грудень |
12500,00
|
—
|
450,00
|
1833,90
|
1833,90
|
| Всього |
132000,00
|
—
|
4752,00
|
19113,60
|
19187,76
|
Як бачимо із таблиці, до зарплати Сидорова О. М. за липень — листопад 2012 р. помилково застосовували тільки ставку 15%. Але його місячний дохід у цьому періоді перевищував межу застосування ставки 15%, встановлену абзацом 1 п. 167.1 ПКУ (у 2012 р. — 10730 грн), тож потрібно було використати до його доходу обидві ставки — 15% і 17%. Отже, у грудні 2012 р. під час нарахування зарплати потрібно доутримати ПДФО в сумі: 1670,02 х 3 + 1833,90 х 2 - 1662,90 х 3 - 1807,50 х 2 = 74,16 грн.
У зразку дані по Сидорову О. М. показані за IV квартал 2012 р.:
нарахований і виплачений дохід: 12500,00 х 3 = 37500,00 грн;
утриманий і перерахований ПДФО: 1807,50 х 2 + 1833,90 + 74,16 = 5523,06 грн.
Приклад 3 Під час перерахунку при звільненні працівника (дата звільнення — 20.11.2012 р.) працедавець з'ясував, що протягом 2012 р. дані щодо зарплати Гришко Д. Т. (податковий номер 3333333333) виглядали так (див. таблицю 3).
Таблиця 3
Дані щодо річного доходу і ПДФО працівника Гришко Д. Т. (до прикладу 3)
|
Місяць
|
Загальний місячний дохід, грн
|
ЄСВ утриманий, грн
|
ПДФО утриманий, грн
|
ПДФО, який слід було утримати, грн
|
|
|
Зарплата
|
Плата за оренду майна працівника
|
||||
| Січень |
4500,00
|
10000,00
|
162,00
|
2150,70
|
2226,10
|
| Лютий |
4500,00
|
10000,00
|
162,00
|
2150,70
|
2226,10
|
| Березень |
4500,00
|
10000,00
|
162,00
|
2150,70
|
2226,10
|
| Квітень |
4500,00
|
10000,00
|
162,00
|
2150,70
|
2222,86
|
| Травень |
4500,00
|
10000,00
|
162,00
|
2150,70
|
2222,86
|
| Червень |
4500,00
|
10000,00
|
162,00
|
2150,70
|
2222,86
|
| Липень |
4500,00
|
10000,00
|
162,00
|
2150,70
|
2222,86
|
| Серпень |
4500,00
|
—
|
162,00
|
650,70
|
650,70
|
| Вересень |
4500,00
|
—
|
162,00
|
650,70
|
650,70
|
| Жовтень |
4500,00
|
—
|
162,00
|
650,70
|
650,70
|
| Листопад |
6000,00
|
—
|
216,00
|
867,60
|
867,60
|
| Всього |
51000,00
|
70000,00
|
1836,00
|
17874,60
|
18379,72
|
Як бачимо із таблиці, Гришко Д. Т. з січня до липня 2012 р. включно отримував за місцем роботи дохід, що перевищує межу застосування ставки 15%. Під час перерахунку потрібно звернути увагу на два моменти щодо цього працівника:
а) дохід у вигляді орендної плати не обкладається ЄСВ (лист ПФУ від 10.08.2011 р. №16534/03-20). Тому щомісяця сума ЄСВ абсолютно правильно утримувалася тільки з суми нарахованої зарплати;
б) до 28.04.2012 р. ставки 15% I 17% застосовувалися у встановлених п. 167.1 ПКУ межах до нарахованого доходу працівника. А з 28.04.2012 р. у зв'язку з набранням чинності Законом №46611 ті самі ставки і в тих самих межах почали застосовуватися до бази обкладення ПДФО працівника. Це потрібно врахувати при перевірці правильності утримання ПДФО за 2012 р. (докладніше див. «ДК» №20/2012).
1 Закон України від 24.04.2012 р. №4661-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо впорядкування податкового декларування».
Наприклад, перевіряючи правильність утримання ПДФО в січні 2012 р., бухгалтер зробить такий розрахунок:
загальна сума місячного доходу 4500,00 + 10000,00 = 14500,00 грн. Iз них за ставкою 15% обкладатимуться: 1073 х 10 = 10730,00 грн. А за ставкою 17%: 14500,00 - 10730,00 = 3770,00 грн.
Сума ПДФО, яку слід було утримати в січні 2012 р.: (10730 - 162) х 15% + 3770,00 х 17% = 2226,10 грн.
Таку саму суму ПДФО слід було утримати і в лютому — березні 2012 р., оскільки сума доходу працівника не змінювалася.
А от у квітні 2012 р. вже потрібно застосувати новий порядок утримання ПДФО. При цьому зверніть увагу на дату нарахування доходу. У прикладі ми умовно вважаємо, що датою нарахування доходу працівника за квітень був останній день місяця (30.04.2012 р.). Але якщо вашому працівникові було нараховано будь-які доходи у період 01.04.2012 р. — 27.04.2012 р., ПДФО щодо них слід перерахувати окремо, ще за старим порядком, розглянутим вище.
Отже, перевіряючи правильність утримання ПДФО у квітні 2012 р., бухгалтер зробить такий розрахунок:
загальна сума місячного доходу 4500,00 + 10000,00 = 14500,00 грн. База обкладення ПДФО 14500,00 - 162,00 = 14338,00 грн. Iз них за ставкою 15% обкладатимуться: 1073 х 10 = 10730,00 грн. А за ставкою 17%: 14338,00 - 10730,00 = 3608,00 грн.
Сума ПДФО, яку слід було утримати у квітні 2012 р.: 10730 х 15% + 3608,00 х 17% = 2222,86 грн.
Таку саму суму ПДФО слід було утримати і в травні — липні 2012 р., оскільки сума доходу працівника не змінювалася.
У серпні — жовтні 2012 р., як бачимо, ПДФО було утримано правильно. А в січні — липні 2012 р. бухгалтер припустився помилки — утримав з доходу працівника ПДФО тільки за ставкою 15%.
Тож у результаті річного перерахунку в листопаді 2012 р. під час нарахування зарплати потрібно доутримати ПДФО за січень — липень 2012 р. у сумі:
(2226,10 - 2150,70) х 3 + (2222,86 - 2150,70) х 4 = 514,84 грн.
Оскільки зарплата працівника під час звільнення (сума розрахункових на руки) дозволяє утримати таку суму, то її має бути утримано повністю. Якби сума розрахункових на руки була меншою за суму виявленої недоплати з ПДФО, то з працівника утримали б суму недоплати у розмірі всієї суми таких розрахункових. А непогашений унаслідок такого утримання залишок працівник був би зобов'язаний включити до декларації про майновий стан і доходи за 2012 рік як податкове зобов'язання, що підлягає сплаті до бюджету, і сплатити самостійно.
У зразку дані щодо Гришко Д. Т. подано за IV квартал 2012 р:
нарахований і виплачений дохід: 4500,00 + 6000,00 = 10500,00 грн;
утриманий і перерахований ПДФО: 650,70 + 867,60 + 514,84 = 2033,14 грн.
У звітності з ПДФО (форма ф. №1ДФ1) результат річного перерахунку відображається згорнутим результатом у складі доходів і ПДФО за квартал, але щодо кожного працівника окремо (див. зразок).
Зразок
Відображення у ф. №1ДФ за IV квартал 2012 р. результатів річного перерахунку за прикладами 1 — 3 (фрагмент)
1 Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, форма №1ДФ, затверджена наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1020.
Відповідальність
Припустимо, внаслідок річного перерахунку виявиться недоплата з ПДФО. При цьому працедавець, відповідно до пп. 169.4.4 ПКУ, доутримає таку суму з доходу працівника і відобразить таке доутримання у звіті за формою ф. №1ДФ. Чи застосовуватимуться до такого працедавця штрафні санкції за недоплату? Ні, не застосовуватимуться, оскільки результати проведеного перерахунку відображаються в обліку в місяці, в якому було проведено такий перерахунок, та у звіті за ф. №1ДФ за квартал, в якому було проведено такий перерахунок.
Чи обов'язково робити річний перерахунок? Наприклад, якщо до доходів працівників не застосовується ПСП і розмір таких доходів нижчий за межу, після якої застосовується ставка 17%? З погляду автора — так, оскільки ПКУ не містить норми, яка залишила б право вибору для працедавця, робити такий перерахунок чи ні. Навпаки, пп. 169.4.2 ПКУ зазначає, що працедавець зобов'язаний робити річний перерахунок. Проте спеціальних фінансових санкцій за непроведення такого перерахунку ПКУ не встановлює.
Зазначимо, що оскільки чинне законодавство не містить встановленої форми проведення річного перерахунку, за його результатами не подається спеціальна форма звіту до ДПС, то довести, чи було проведено такий перерахунок, чи ні та чи правильно його оформлено, особливо якщо результат перерахунку був нульовим, складно. Тож під час перевірки фахівці ДПС рідко вимагають показати документ довільної форми, яким оформлено проведення річного перерахунку працедавцем.
Проте слід врахувати, що річний перерахунок — це один із найбезболісніших способів виявлення і виправлення допущених протягом року помилок з ПДФО. Якщо бухгалтер підприємства проігнорує річний перерахунок і пропустить помилки, які буде виявлено під час податкової перевірки, підприємство очікують штрафи і пеня.
За ненарахування, неутримання (недоплату до бюджету) ПДФО до податкового агента застосовується штраф у розмірі 25% від суми недоплати ПДФО. Якщо недоплату буде виявлено повторно протягом1095 днів, розмір штрафу становитиме 50% від суми недоплати, а якщо третій і більше — 75% від суми недоплати (п. 127.1 ПКУ).
Подання форми №1ДФ з недостовірними відомостями або помилками тягне за собою накладення штрафу у розмірі 510 грн, а за такі ж дії, здійснені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, — у розмірі 1020 грн (п. 119.2 ПКУ).
Крім того, на посадових осіб працедавця, що відповідають за утримання і сплату до бюджету ПДФО, за неутримання або неперерахування до бюджету сум ПДФО під час виплати доходів фізособі, може бути накладено адміністративний штраф у розмірі від 2 до 3 н. м. д. г. (від 34 до 51 грн). За ті ж дії, здійснені такими посадовими особами протягом року, в якому їх вже було піддано адміністративному стягненню за те саме порушення, штраф становить від 3 до 5 н. м. д. г. (від 51 до 85 грн) (ст. 163-4 КУпАП).
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»