Якщо підприємство потребує авто, часом набагато вигідніше взяти його в оренду, аніж купувати нове чи вживане та ставити на баланс підприємства. Iноді підприємства орендують авто у фізосіб (не підприємців), наприклад у своїх працівників, керівників чи власників підприємства. Сьогодні мова піде саме про таку оренду — юридичні аспекти укладання договору оренди з фізособою та бухгалтерський і податковий облік.
Юридичні основи
При укладанні договору оренди автомобіля між підприємством та фізособою (не суб'єктом підприємницької діяльності) потрібно керуватися главою 58 ЦКУ, а конкретніше §5 «Найм (оренда) транспортного засобу».
Відповідно до ч. 1 ст. 759 ЦКУ, за загальним договором оренди наймодавець передає або зобов'язується передати наймачеві майно у користування за плату на певний строк. У нашому випадку оренди транспортного засобу (далі — ТЗ) майном буде авто.
Згідно з ч. 1 ст. 799 ЦКУ, договір оренди ТЗ укладається у письмовій формі. Мало того, якщо такий договір укладено з фізособою, то він підлягає нотаріальному посвідченню (ч. 2 ст. 799 ЦКУ), а недотримання цієї вимоги може призвести до негативних податкових наслідків. Бо такий договір без нотаріального посвідчення буде нікчемним (ч. 1 ст. 220 ЦКУ). А отже, цілком ймовірно, що податківці будуть категорично проти віднесення сплаченої фізособі орендної плати до податкових витрат. Тож будьте уважні.
Якоїсь типової форми договору оренди автомобіля не встановлено, а отже, його можна скласти у довільній формі.
До речі, якщо підприємство орендує ТЗ у свого керівника, то варто, щоб угоду від імені підприємства підписував, наприклад, заступник директора. Адже відповідно до ч. 3 ст. 238 ЦКУ, «представник не може вчиняти правочин від імені особи, яку він представляє, у своїх інтересах або в інтересах іншої особи, представником якої він одночасно є, за винятком комерційного представництва, а також щодо інших осіб, установлених законом». Тож виходить, керівник не має права підписувати договір одночасно від свого імені як орендодавець та від імені підприємства як його представник. Тому краще, щоб таку угоду від імені підприємства підписувала інша особа, уповноважена на такі дії керівником підприємства.
Договір оренди передбачає, що за передане орендарю майно орендодавець отримує плату (ч. 1 ст. 759 та ч. 1 ст. 762 ЦКУ). Орендна плата за вибором сторін може встановлюватися у грошовій або натуральній формі (ч. 2 ст. 762 ЦКУ). Жодних обмежень щодо величини плати за такий об'єкт оренди ЦКУ не передбачає. А ось у ПКУ визначено, що до податкових витрат потраплять затрати на оренду в межах договірної суми, але не вищих за звичайні ціни, якщо договірна ціна відрізняється більш ніж на 20% від звичайної ціни (пп. 153.2.2 та пп. 153.2.3 ПКУ). Про це докладніше далі у податковій частині матеріалу.
I ще важливі моменти. У договорі оренди ТЗ у фізособи обов'язково слід зазначити періодичність нарахування та сплати орендної плати за актив (ч. 5 ст. 762 ЦКУ). Адже це вплине у майбутньому на дату відображення витрат з оренди авто у податковому та бухгалтерському обліку. Варто прописати, що орендну плату, наприклад, нараховують та виплачують фізособі щомісяця або щокварталу в останній робочий день відповідного періоду.
Нагадаємо, що статтею 763 ЦКУ передбачено: договір оренди укладають на строк, установлений договором за погодженням сторін. Якщо ж строку в договорі не встановлено, тоді така угода вважається укладеною на невизначений строк, і кожна зі сторін має право у будь-який момент відмовитися від договору, попередивши про це письмово іншу сторону за один місяць (ч. 2 ст. 763 ЦКУ). У договорі може бути прописано й інший порядок попередження про розірвання договору оренди, підписаного на невизначений строк.
Згідно зі ст. 801 ЦКУ, орендар зобов'язаний підтримувати транспортний засіб у належному технічному стані та несе всі витрати, пов'язані з використанням транспортного засобу.
Якщо автомобіль пошкоджено, то орендар зобов'язаний відшкодувати збитки, завдані у зв'язку з втратою або пошкодженням такого ТЗ, — звісно, лише якщо орендареві не вдасться довести, що такі негативні обставини сталися не з його вини (ст. 803 ЦКУ).
Після закінчення строку дії угоди орендар повинен повернути автомобіль орендодавцеві (ч. 1 ст. 785 ЦКУ). У разі несвоєчасного повернення ТЗ орендодавець має право вимагати від орендаря сплату неустойки у розмірі подвійної плати за користування автомобілем за час прострочення (ч. 2 ст. 785 ЦКУ).
При передачі автомобіля в оренду орендодавець повинен надати орендареві відповідну технічну документацію на такий ТЗ. Крім того, виходячи з норм п. 16 Порядку №13881, за бажанням власника ТЗ — фізособи надати право керування таким засобом іншій фізособі чи за бажанням фізичної або юридичної особи, якій власник ТЗ передав у встановленому порядку право користування і (або) розпорядження цим ТЗ, підрозділ Державтоінспекції видає за зверненням такого власника тимчасовий реєстраційний талон на строк, зазначений у його заяві або документах, які підтверджують право користування і (або) розпорядження транспортним засобом.
1 Порядок державної реєстрації (перереєстрації), зняття з обліку автомобілів, автобусів, а також самохідних машин, сконструйованих на шасі автомобілів, мотоциклів усіх типів, марок і моделей, причепів, напівпричепів, мотоколясок, інших прирівняних до них транспортних засобів та мопедів, затверджений постановою КМУ від 07.09.98 р. №1388.
Як бачите, за згаданим пунктом тимчасовий реєстраційний талон не є обов'язковим (докладніше див. «ДК» №24/2011).
Податковий облік
Податок на прибуток
Отримання майна в оренду не змінює податкових зобов'язань орендаря (п. 153.7 ПКУ). Тож жодних наслідків у податковому обліку для вас не буде.
А ось орендна плата, відповідно до вищезгаданого пункту ПКУ, потрапить до податкових витрат орендаря у загальному порядку — за наслідками податкового періоду, в якому нараховується орендна плата. Тож у договорі оренди слід прописати, коли саме потрібно нараховувати орендну плату. Про це ми докладніше згадували у юридичній частині матеріалу.
Пам'ятайте: навіть якщо ви виплатили орендну плату фізособі авансом, наприклад за кілька місяців, до витрат така сума потрапить лише у момент її нарахування!
I, звісно ж, варто, щоб таке нарахування було відповідно документально оформлене. Адже вимога документального підтвердження податкових витрат чітко прописана у п. 138.2 ПКУ. Для цього придасться, наприклад, акт наданих послуг оренди. На сьогодні не встановлено жодної типової форми такого акта. Тож кожен бухгалтер має право розробити власну форму, головне — щоб у цьому документі були всі необхідні для первинних документів реквізити (п. 2.7 Положення №88). Таку саму думку висловили і спеціалісти Мінфіну в листі від 09.07.2007 р. №31-34000-20/23-4579/4800 (див. «ДК» №38/2007).
Звичайно, такий документ створите ви — орендар авто, адже навряд чи фізособа вам цей документ надасть, тож хочете мати податкові витрати — візьміть ініціативу у власні руки.
Нагадаємо: щоб акт наданих послуг оренди був визнаний первинним документом і, відповідно, орендна плата потрапила до податкових витрат, слід подбати, щоб у ньому були всі обов'язкові реквізити первинного документа, визначені у ст. 9 Закону про бухоблік та в абз. 1 п. 2.4 Положення №88:
1) назва, дата і місце складання документа;
2) назва підприємства, від імені якого оформлено документ;
3) зміст, обсяг та одиниця виміру господарської операції;
4) посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
5) особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у господарській операції.
Крім цього, на первинних документах додатково фіксують ще й такі дані (абз. 3 п. 2.4 Положення №88):
1) ідентифікаційний код підприємства;
2) номер документа;
3) підставу для здійснення операцій;
4) дані про документ, що засвідчує особу-одержувача, тощо.
I, звісно ж, потрібно, щоб такий документ підписали представник вашого підприємства, якому таке право надано внутрішніми документами, і, відповідно, орендодавець-фізособа. Саме підписами в акті буде підтверджено факт користування орендованим об'єктом протягом відповідного строку (місяця чи кварталу). Підпис можна додатково підтвердити печаткою підприємства, хоча печатка — не обов'язковий реквізит: адже цього не вимагає ані Положення №88, ані Закон про бухоблік.
Щодо витрат на оренду транспортного засобу у фізособи, то тут варто згадати п. 153.2 ПКУ. Так, витрати, понесені платником податку у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов'язаної особи, «визначаються виходячи з договірних цін, але не вищих за звичайні ціни, що діяли на дату такого придбання, у разі якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги)» (пп. 153.2.2 ПКУ). При цьому, як зазначає пп. 153.2.3 ПКУ, норми пп. 153.2.2 ПКУ поширюються і на операції з особами, які не є платниками податку на прибуток, — а звичайна фізособа, звісно ж, не платник податку на прибуток. Тож будьте уважні: витрати на оренду мають бути у межах договірної суми, але не вищих за звичайні ціни, якщо договірна ціна відрізняється більш ніж на 20% від звичайної ціни.
Відповідно до пп. 14.1.71 ПКУ, звичайна ціна — це ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ. Якщо не доведено зворотного, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Але згідно з пп. 2 п. 2 розділу ХIХ та п. 8 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ до 1 січня 2013 року звичайна ціна визначається не статтею 39 ПКУ, а згідно з нормами п. 1.20 Закону про прибуток1. I тут звичайною ціною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведено зворотного, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.
З 01.01.2013 р. запрацює ст. 39 ПКУ, за правилами якої і визначатимуть звичайну ціну (докладніше читайте у «ДК» №41/2012).
Орендна плата за авто потрапить до певної групи податкових витрат залежно від того, з якою метою використовується орендований об'єкт. Тож якщо ТЗ використовується для:
1) надання послуг з перевезення, наприклад, вантажу, то орендна плата потрапить до собівартості наданих послуг через загальновиробничі витрати (абз. «г» пп. 138.8.5 ПКУ)2;
1 Закон України від 28.12.94 р. №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств».
2 У цій ситуації витрати на орендну плату потраплять до податкових у момент отримання доходу від реалізації послуг (товарів, робіт), якщо орендна плата повністю осіла у собівартості послуг (товарів, робіт) (п. 137.1 та п. 138.4 ПКУ). А ось якщо затрати на оренду потраплять повністю або частково до нерозподілених постійних загальновиробничих витрат, тоді вони включаються до складу собівартості реалізованої продукції у періоді їх виникнення (фактично — за датою нарахування) (п. 138.4 ПКУ).
2) з адміністративною метою (для службових поїздок керівництва підприємства), то такі затрати знайдуть своє місце в адмінвитратах згідно абз. «в» пп. 138.10.2 ПКУ;
3) збуту продукції, наприклад витрати на оренду вантажівки для завезення клієнтам власної продукції потраплять до витрат на збут (абз. «д» пп. 138.10.3 ПКУ);
4) з іншою метою, пов'язаною з господарською діяльністю, — такі орендні затрати потраплять до інших витрат згідно пп. «в» п. 138.10.4 ПКУ.
Ну і, звісно, при сплаті орендних платежів жодного ПДВ не буде, адже звичайний громадянин — не підприємець не може бути зареєстрований платником цього податку.
Податок на доходи
Якщо ви орендуєте авто у фізособи (не суб'єкта підприємницької діяльності), то зі суми орендної плати слід утримати податок на доходи: до цього нас закликає пп. 164.2.2 ПКУ. Адже саме на підприємство покладається «священний обов'язок» податкового агента (пп. 168.1.1 ПКУ). Згідно з п. 167.1 ПКУ, утримувати потрібно 15% податку з доходів або ж 17% з різниці доходу (бази оподаткування), яка перевищує 10 мінімальних зарплат на 1 січня звітного року (в 2012 році ця сума становить 10730 грн, докладніше див. «ДК» №20/2012).
Сплачують такий податок до бюджету у момент безготівкового перерахування фізособі орендного платежу (пп. 168.1.2 ПКУ). Якщо ж орендну плату виплачують готівкою з каси підприємства, тоді податок на доходи сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, наступного за днем такого нарахування (виплати, надання) (пп. 168.1.4 ПКУ).
Трапляється, що дохід нарахували, але не виплатили (ну, орендодавець не дуже просить, а ми не дуже й поспішаємо). Тоді пам'ятайте: податок на доходи слід сплатити до бюджету протягом 30 днів після місяця нарахування орендної плати (пп. 168.1.5 ПКУ).
Нарахований дохід у вигляді орендної плати показують у формі №1ДФ1 за ознакою доходу «102».
Єдиний соцвнесок
При виплаті винагороди фізособі за надане в оренду авто сплачувати єдиний соцвнесок не потрібно.
Як відомо, єдиний соцвнесок нараховують і сплачують із зарплатних виплат та виплат, пов'язаних із виконанням цивільно-правових договорів (ч. 1 ст. 7 Закону про ЄСВ). Договір оренди, звичайно, належить до цивільно-правових. Але тут слід зважати, що згідно з ЦКУ оренда не належить до послуг. Нагадаємо, що згідно з п. 1 ст. 759 ЦКУ за договором найму (оренди) передають або зобов'язуються передати наймачу майно у користування за плату на певний строк. Предметом договору оренди виступає річ, що зберігає свій вигляд при багаторазовому використанні (ст. 760 ЦКУ). Отже, отриманий в оренду актив ви повернете назад, — а ось послуги споживають повністю і не повертають постачальнику (ст. 901 ЦКУ). Тому не варто стверджувати, що оренда — це послуга.
Тож юридичні відносини оренди не мають ознак виконання робіт чи надання послуг. А тому оренда не потрапляє під об'єкт нарахування єдиного соцвнеску, який зазначено у ч. 1 ст. 7 Закону про ЄСВ. Підтверджує такий позитивний висновок і ПФУ в листі від 10.08.2011 р. №16534/03-20 (див. «ДК» №45/2011), де, зокрема, сказано: «Відносини, що виникають при укладенні договору найму (оренди) (стаття 759 глави 58 Цивільного кодексу України), не мають ознак правовідносин, що регулюють виконання робіт або надання послуг. Враховуючи вищезазначене, на суми виплат фізичним особам за вищезазначеним договором єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування не нараховується».
Бухгалтерський облік
Передача та повернення об'єкта оренди оформляється Актом приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (форма №ОЗ-12).
Порядок бухгалтерського обліку орендних операцій регулюється П(С)БО 14 «Оренда». На підставі акта приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів ви оприбуткуєте орендоване авто на позабалансі: по балансу його не показують, адже це не наш актив. Відповідно до п. 8 П(С)БО 14 та норм Iнструкції №2913, такий орендований ОЗ знайде своє місце на дебеті позабалансового рахунка 01 «Орендовані необоротні активи» — його показують за вартістю, що зазначається у договорі операційної оренди. При поверненні орендованого ОЗ орендар, відповідно, списує такий актив з кредиту позабалансового рахунка 01 «Орендовані необоротні активи».
1 Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ), затверджений Наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1020.
2 Затверджена наказом Мінстату України від 29.12.95 р. №352 «Про затвердження типових форм первинного обліку».
3 Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. №291.
Орендна плата, поза сумнівом, потрапить до витрат. Підставою для її нарахування буде оформлений належним чином договір оренди (про нього говорилося вище), акт приймання-передачі транспортного засобу та власне щомісячний (щоквартальний) акт наданих послуг оренди. Звичайно, затрати на оренду потраплять до тих витрат, які пов'язані з використанням орендованого ТЗ. Тобто якщо авто використовувалося для:
1) надання послуг з перевезення (вантажів, пасажирів), то такі витрати потраплять до загальновиробничих витрат на дебет рахунка 91 «Загальновиробничі витрати»;
2) перевезення керівництва підприємства тощо — на дебет рахунка 92 «Адміністративні витрати»;
3) доставки власної продукції (чи купованих товарів) покупцям — на дебет рахунка 93 «Витрати на збут»;
4) перевезення персоналу, здійснення інших операцій, пов'язаних із госпдіяльністю, — на дебет субрахунка 949 «Iнші витрати операційної діяльності».
При нарахуванні орендної плати всі ці рахунки кореспондують з кредитом субрахунка 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».
Варто зазначити таку особливість, прописану в п. 9 П(С)БО 14: «Належна за користування об'єктом операційної оренди плата визнається витратами згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу одержання економічних вигід, пов'язаних із використанням об'єкта операційної оренди. На суму заохочення орендаря щодо продовження або укладення нової орендної угоди зменшуються протягом строку оренди його витрати з орендної плати».
Тож виходить: якщо ви перерахували аванс орендодавцю, наприклад, за перші чотири місяці оренди, то такі витрати всією сумою поставити до відповідних витрат у поточному періоді не можна. Тут слід застосовувати рахунок 39 «Витрати майбутніх періодів» та відповідно списувати такі витрати щокварталу (щомісяця) до відповідних витрат за період.
Приклад Підприємство ТОВ «ЗЕТА», що є платником податку на прибуток та ПДВ, уклало договір оренди вантажного автомобіля з фізособою (не суб'єктом підприємницької діяльності). За умовами договору орендна плата становить 5000 грн на місяць. Нараховують орендну плату в останній робочий день кожного місяця, а виплачують — протягом п'яти днів після дня нарахування. Вартість вантажівки, зазначена в акті приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (форма №ОЗ-1), становить 250000 грн. Підприємство використовуватиме такий транспортний засіб для доставляння власної продукції покупцям.
У таблиці покажемо бухгалтерські проведення для відображення цієї операції в обліку та побіжно згадаємо про податковий облік.
Таблиця
|
№ з/п
|
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Отримано вантажний автомобіль в операційну оренду (оформлено акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів), відповідно показано його надходження на позабалансовому рахунку із зазначенням його вартості |
01
|
—
|
250000,00
|
—
|
—
|
|
2.
|
Нараховано орендну плату за перший місяць використання вантажівки (оформлено акт наданих послуг оренди) та відповідно віднесено її до витрат на збут |
93
|
685
|
5000,00
|
—
|
5000*
|
|
3.
|
Утримано з орендної плати ПДФО за ставкою 15% (5000 х 15% = 750) |
685
|
641
|
750,00
|
—
|
—
|
|
4.
|
Перераховано ПДФО до бюджету |
641
|
311
|
750,00
|
—
|
—
|
|
5.
|
Виплачено орендну плату фізособі-орендодавцю з каси підприємства |
685
|
301
|
4250,00
|
—
|
—
|
| * Згідно з прикладом, авто використовується для збуту власної продукції, тож орендна плата за фактом її нарахування потрапить до витрат на збут (абз. «д» пп. 138.10.3 ПКУ). | ||||||
Нормативна база
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон про бухоблік - Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-IV «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну України від 24.05.95 р. №88.
Василь БРЮХОВИЦЬКИЙ, «Дебет-Кредит»