Затверджена наказом ДПСУ від 05.07.2012 р. №575
Узагальнююча податкова консультація щодо врахування від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток
Суттєво. Якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року.
! Платникам податку на прибуток
У консультації використовуються такі скорочення:
Податковий кодекс України — Кодекс;
Закон України від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» — Закон №334/94;
Закон України від 24 травня 2012 року №4834-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм» — Закон №4834;
форма Декларації з податку на прибуток підприємства, затверджена наказом ДПА України від 29.03.2003 р. №143, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 08.04.2003 р. №271/7592 — Декларація №143;
форма Декларації з податку на прибуток банку, затверджена наказом ДПА України від 31.03.2003 р. №148, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 10.04.2003 р. №281/7602 — Декларація №148;
форма Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, затверджена наказом ДПА України від 28.02.2011 р. №114, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 25.03.2011 р. №397/19135 — Декларація №114;
форма Податкової декларації з податку на прибуток банку, затверджена наказом ДПА України від 21.02.2011 р. №98, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 17 березня 2011 р. за №359/19097 — Декларація №98.
Порядок урахування від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у наступних податкових періодах для платників передбачено статтею 150 розділу III Кодексу.
Положеннями пункту 150.1 статті 150 Кодексу встановлено: якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
При цьому від'ємне значення як результат розрахунку об'єкта оподаткування, отриманий від ведення діяльності, яка підлягає патентуванню, не враховується для цілей абзацу першого цього пункту та відшкодовується за рахунок доходів, отриманих у майбутніх податкових періодах від такої діяльності.
Згідно із внесеними пунктом 97 Закону №4834 змінами до пункту 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу пункт 150.1 статті 150 Кодексу застосовується:
у 2011 році з урахуванням такого:
якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.
Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого — четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.
у 2012 — 2015 роках таким чином:
якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів-платників з доходом за 2011 рік один мільйон гривень та більше станом на перше січня 2012 року є від'ємне значення (з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування за 2010 податковий рік), то сума цього значення підлягає включенню до витрат:
звітних (податкових) періодів починаючи з I півріччя і наступних звітних періодів 2012 року у розмірі 25 відсотків суми такого від'ємного значення. У разі якщо 25 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування не погашається протягом цього і за наслідками наступних податкових періодів 2012 року, то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов'язань у наступних податкових періодах;
звітних (податкових) періодів 2013 року у розмірі 25 відсотків суми такого від'ємного значення та сум від'ємного значення, не погашених за 2012 податковий рік. У разі якщо 25 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування не погашається протягом відповідних звітних (податкових) періодів 2013 року, то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов'язань у наступних періодах;
звітних (податкових) періодів 2014 року у розмірі 25 відсотків суми такого від'ємного значення та сум від'ємного значення, не погашених за 2013 податковий рік. У разі якщо 25 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування не погашається протягом відповідних звітних (податкових) періодів 2014 року, то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов'язань у наступних періодах;
звітних (податкових) періодів 2015 року у розмірі 25 відсотків суми такого від'ємного значення та сум від'ємного значення, не погашених за 2014 податковий рік. У разі якщо 25 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування не погашається протягом відповідних звітних (податкових) періодів 2015 року, то непогашена сума не підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов'язань у наступних періодах.
При цьому платники податку на прибуток ведуть окремий облік показника від'ємного значення об'єкта оподаткування, що склався станом на 1 січня 2012 року та включається до витрат наступних податкових періодів, і сум, не погашених протягом 2012 — 2015 років. Таке від'ємне значення погашається в першу чергу. У другу чергу погашається від'ємне значення об'єкта оподаткування, що виникло після 31 грудня 2011 року.
Для підприємств з доходом за 2011 рік менше одного мільйона гривень пункт 150.1 статті 150 Кодексу застосовується з урахуванням такого:
якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку за наслідками 2011 податкового року є від'ємне значення, то сума такого значення підлягає включенню до витрат звітного (податкового) періоду I півріччя 2012 року та наступних звітних (податкових) періодів до повного погашення такого від'ємного значення.
На підставі п. 22.4 ст. 22 Закону №334/94 у 2010 році у складі валових витрат платника податку враховувалось 20 відсотків суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року.
У 2011 році решта суми від'ємного значення, яка не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягали включенню до складу валових витрат платників податку на прибуток без обмежень.
Запитання 1: як визначається дохід платника податку за 2011 рік?
Відповідь: для підприємств дохід за 2011 рік визначається як сумарне значення показників рядків 03 Декларації №143 за I квартал 2011 року та 01 Декларації №114 за II — IV квартали 2011 року.
Для банківських установ дохід за 2011 рік визначається як сумарне значення показників рядків 03 Декларації №148 за I квартал 2011 року та 01 Декларації №98 за II — IV квартали 2011 року.
Запитання 2: як визначається показник від'ємного значення об'єкта оподаткування, що склався станом на перше січня 2012 року, для врахування у складі витрат у 2012 — 2015 роках платниками з доходом один мільйон гривень та більше?
Відповідь: підприємства для визначення від'ємного значення об'єкта оподаткування станом на перше січня 2012 року враховують суму від'ємного значення об'єкта оподаткування, задекларованого у рядку 07 Декларації №114 за II — IV квартали 2011 року, отриманого з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування, зазначеного у рядку 08 Декларації №143 за I квартал 2011 року.
Банки враховують суму від'ємного значення об'єкта оподаткування, задекларованого банком у рядку 08 Декларації №98 за II — IV квартали 2011 року, отриманого з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування, зазначеного у рядку 08 Декларації №148 за I квартал 2011 року.
При визначенні від'ємного значення об'єкта оподаткування за I квартал 2011 року враховується сума збитків з податку на прибуток, які утворилися станом на 01.01.2010 р. та не були враховані у складі валових витрат у 2010 році (80 відсотків від'ємного значення рядка 08 Декларації №143 або Декларації №148 за 2009 рік), від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році (рядок 08 Декларації №143 або Декларації №148), та збитки, які утворилися у I кварталі 2011 року.
Запитання 3: як платниками з доходом до одного мільйона гривень визначається показник від'ємного значення об'єкта оподаткування за наслідками 2011 податкового року для врахування у складі витрат починаючи з I півріччя 2012 року?
Відповідь: платники податку на прибуток з доходом до одного мільйона гривень для визначення від'ємного значення об'єкта оподаткування за наслідками 2011 року враховують суму від'ємного значення об'єкта оподаткування, задекларованого у рядку 07 Декларації №114 (рядку 08 Декларації №98) за II — IV квартали 2011 року, отриманого з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування, зазначеного у рядку 08 Декларації №143 (08 Декларації №148) за I квартал 2011 року.
При визначенні від'ємного значення об'єкта оподаткування за I квартал 2011 року враховується сума збитків з податку на прибуток, які утворилися станом на 01.01.2010 р. та не були враховані у складі валових витрат у 2010 році (80 відсотків від'ємного значення рядка 08 Декларації №143 або Декларації №148 за 2009 рік), від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році (рядок 08 Декларації №143 або Декларації №148), та збитки, які утворилися у I кварталі 2011 року.
Запитання 4: чи враховуються при визначенні від'ємного значення об'єкта оподаткування за II — IV квартали 2011 року суми від'ємного значення об'єкта оподаткування, що утворилися станом на 1 січня 2011 року?
Відповідь: Закон №4834 передбачає врахування від'ємного значення об'єкта оподаткування, яке утворилися станом на 1 січня 2011 року, при визначенні від'ємного значення об'єкта оподаткування за II — IV квартали 2011 року. Таким чином, з моменту набрання чинності Законом №4834 у разі невідображення в податковій звітності з податку на прибуток за звітний другий, другий і третій, другий — четвертий квартали 2011 року від'ємного значення об'єкта оподаткування, яке утворилося станом на 1 січня 2011 року, платник має право подати уточнюючий(чі) розрахунок(ки) за звітний період 2011 року, у якому відобразити суму такого від'ємного значення, визначену з урахуванням непогашених збитків, що утворилися станом на 1 січня 2011 року.
Рекомендуємо для правильного визначення об'єкта оподаткування за наступні звітні періоди подати уточнюючий(чі) розрахунок(ки) до подачі декларації з податку на прибуток за I півріччя 2012 року.
Запитання 5: обмеження у розмірі 25 відсотків для врахування від'ємного значення об'єкта оподаткування у складі витрат у 2013 — 2015 роках включно стосується сум від'ємного значення, що існувало станом на 1 січня 2012 року, чи й сум від'ємного значення, що утворилися (не погашених) протягом 2012 — 2014 років?
Відповідь: це обмеження стосується лише від'ємного значення, що існувало станом на 1 січня 2012 року.
Запитання 6: чи враховується не погашена у 2012 — 2015 роках сума від'ємного значення об'єкта оподаткування у звітних періодах починаючи з I кварталу 2016 року?
Відповідь: для платників з доходом за 2011 рік один мільйон гривень та більше така сума не враховується.
Для платників з доходом за 2011 рік менше одного мільйона гривень сума від'ємного значення враховується до повного її погашення.
Запитання 7: чи повинен платник податку з доходом за 2011 рік один мільйон гривень та більше подавати уточнений розрахунок за I квартал 2012 року, якщо такий платник включив до складу витрат за I квартал цього року всю суму від'ємного значення, що утворилося станом на перше січня 2012 року?
Відповідь: ні, не потрібно.
Запитання 8: як виробники сільськогосподарської продукції з доходом за 2011 рік один мільйон гривень та більше визначають від'ємне значення об'єкта оподаткування для його подальшого списання у складі витрат відповідно до внесених Законом №4834 змін?
Відповідь: виробники сільськогосподарської продукції для визначення від'ємного значення об'єкта оподаткування станом на перше січня 2012 року враховують суму від'ємного значення об'єкта оподаткування, задекларованого у рядку 07 Декларації №114 за II — IV квартали 2011 року, отриманого з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування, зазначеного у рядку 07 Декларації №114 за II квартал 2011 року.
Починаючи з I півріччя 2012 року до складу витрат таких підприємств включається сума від'ємного значення, що утворилося станом на перше січня 2012 року, у розмірі 25 відсотків.
Запитання 9: чи має право платник податків за результатами процедури адміністративного чи судового оскарження рішень, прийнятих контролюючим органом, пов'язаних з невизнанням від'ємного значення об'єкта оподаткування за наслідками документальних чи камеральних перевірок, подати уточнюючий податковий розрахунок щодо такого від'ємного значення?
Відповідь: так, має. Платник податків за наслідками процедури оскарження рішень контролюючого органу, керуючись положеннями статті 50 Кодексу та пункту 97 Закону №4834, має право подати уточнюючий податковий розрахунок, у якому відобразити суму такого від'ємного значення.
Заступник директора Департаменту оподаткування юридичних осіб — начальник Управління адміністрування податку на прибуток та податкових платежів Н. ХОЦЯНIВСЬКА