Коментар

Затверджена наказом ДПСУ від 05.07.2012 р. №573

За внесками до СК витратам бути!

Створення підприємства та планування його фінансових результатів завжди є відповідальним етапом у житті кожного суб'єкта господарювання. Фінансові результати діяльності визначаються тим податковим навантаженням, яке, своєю чергою, залежить від того, які з понесених підприємством витрат можна віднести до складу податкових. Наразі маємо досить лояльну Узагальнюючу податкову консультацію №573 (далі — УПК №573, див. «ДК» №33/2012) щодо витрат підприємства за внесками до його статутного капіталу. Нагадаємо: раніше і в усних консультаціях, і у відповідях в ЄБПЗ податківці прямо заперечували право на витрати за внесками до статутного капіталу підприємства. Проаналізуймо цю УПК докладніше.

Засновуючи товариство, його учасники передають до статутного капіталу (далі — СК) свої вклади в обмін на корпоративні права такого підприємства. Відповідно до ст. 86 ГКУ, вкладами учасників та засновників господарського товариства можуть бути будинки, споруди, обладнання та інші матеріальні цінності, цінні папери, права користування¹, а також інші майнові права², кошти, в тому числі в іноземній валюті.

Свої вклади учасники оцінюють за погодженням сторін³ у гривні та прописують їх оцінку у статуті. Зверніть увагу, векселі заборонено вносити до СК підприємства (ч. 3 ст. 86 ГКУ).

¹ Землею, водою та іншими природними ресурсами, будинками, спорудами.

² У тому числі майнові права на об'єкти інтелектуальної власності.

³ Йдеться про те, що реальна первісна вартість ТМЦ тут до уваги не береться. Важливо, як свій вклад оцінює сам засновник та інші учасники товариства.

Внески до СК як пряма інвестиція не потрапляють до податкового доходу підприємства — суб'єкта інвестування (пп. 136.1.3, абз. 8 п. 292.11 ПКУ). ПКУ передбачає окремий облік результатів операцій з цінними паперами від обліку результатів операцій із товарно-матеріальними цінностями. Проте, як наголошується у коментованій УПК №573, цінний папір у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення, в обліку розглядається як товар. I це логічно. Адже така норма прямо прописана в пп. 14.1.244 ПКУ: «Товари — матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення». Як правило, крім емісії, найпопулярнішою операцією з цінними паперами є їх продаж. Відповідно до пп. 14.1.202 ПКУ, продажем (реалізацією) товарів вважаються будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.

Для визначення фінансових результатів від реалізації ТМЦ варто пам'ятати зміст п. 135.4 та п. 137.1 ПКУ щодо порядку визначення доходів та п. 138.4 ПКУ щодо визначення витрат від реалізації товарів:

— дохід від реалізації товару визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар, визначений у розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов'язань, з урахуванням особливостей для окремих категорій платників податків або доходів від окремих операцій, встановлених положеннями розділу III ПКУ;

— витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів.

Доходи та витрати від реалізації товарів відображаються в рядках 02 та 05.1 декларації з прибутку¹, звідки, своєю чергою, потім потрапляють до рядків 01 та 04 відповідно. У жодному додатку до декларації ця інформація більше не розшифровується.

¹ Форму декларації з прибутку затверджено наказом Мінфіну від 28.09.2011 р. №1213.

Якщо внесені до СК товарно-матеріальні цінності будуть використані у госпдіяльності не як товари на продаж, а з адміністративною метою чи як пов'язані з витратами на збут або іншими витратами, варто скористатися нормами п.138.5 ПКУ. Витрати за такими ТМЦ будуть визнані в податковому обліку іншими витратами із відповідним відображенням їх у звітному періоді, коли вони були фактично здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку. Залежно від того, де саме такі ТМЦ будуть використані, витрати за ними відобразяться в одному з рядків 06.1, 06.2 або 06.4 декларації з прибутку. У разі заповнення рядка 06.4 слід зазначену суму розшифрувати в окремих рядках додатка IВ.

Проте фінансові результати операцій з цінними паперами обліковуються платником податку відокремлено від результатів за операціями з товарами. Так, відповідно до абз. 4 п. 153.8 ПКУ платник податку веде відокремлений облік фінрезультатів операцій з ЦП в розрізі окремих видів ЦП та інших, ніж ЦП, корпоративних прав, у тому числі окремий облік операцій з ЦП, придбаними під час їх розміщення, повторного продажу емітентом чи в результаті здійснення внеску до статутного капіталу. При цьому облік операцій з акціями ведеться разом з іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами. Доходами від продажу ЦП та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав є сума коштів або вартість майна, отримана (нарахована) платником податку від продажу, обміну, викупу емітентом, погашення або інших способів відчуження ЦП або інших, ніж ЦП, корпоративних прав, а також вартість будь-яких матеріальних цінностей чи нематеріальних активів, які передаються платникові податку у зв'язку з таким продажем, обміном, викупом емітентом, погашенням або відчуженням. Не варто забувати, що до складу доходів включається також сума будь-якої заборгованості платника податку, яка погашається у зв'язку з таким продажем, обміном або відчуженням.

Під терміном «витрати» в «цінно паперовому» обліку слід розуміти суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю (у тому числі емітенту під час розміщення) ЦП або інших, ніж ЦП, корпоративних прав, як компенсація їх вартості. За аналогією з доходами до складу витрат включається також сума будь-якої заборгованості покупця, яка виникає у зв'язку з таким придбанням. При внесках до СК цінних паперів витратами при їх реалізації буде саме вартість, погоджена між учасниками (визначена у статуті).

Підстави для підтвердження наявності витрат за внесками до СК полягають в тому, що передача цінних паперів у цьому разі відбувається не безкоштовно, а в обмін на власні корпоративні права (пп.14.1.202, пп. 14.1.244 ПКУ). А корпоративні права, своєю чергою, є правами особи, частка якої визначається у статутному фонді (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) цієї організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами. Як бачимо, інвестор вносить ЦП до СК далеко не безкоштовно, а з метою управління підприємством та отримання прибутку. Документальним підтвердженням понесених витрат для інвестора буде довідка, видана підприємством такому інвестору, про його внесок до СК, а для підприємства — запис в установчих документах про участь інвестора у складі засновників суб'єкта господарювання.

Доходи та витрати від операцій із цінними паперами в додатку IД у декларації з прибутку відображаються згорнуто в рядку 03.20 із відповідним розписом окремо доходів та окремо витрат в окремих рядках додатка ЦП. Наприклад, доходи та витрати за акціями та іншими корпоративними правами відобразяться в рядках 1.1 та 1.2 додатка ЦП. Пам'ятайте: в самій декларації з прибутку відображається тільки прибуток від операцій з цінними паперами. Від'ємний результат до декларації не переноситься, а може тільки зменшити додатний результат від операцій з ЦП майбутніх звітних періодів через рядок 1.3 додатка ЦП із відповідним його відображенням в рядку 03.20 додатка IД.

Отже, як слушно роблять висновок податківці в УПК №573, «якщо платник податку на прибуток отримав пряму інвестицію у вигляді товарно-матеріальних цінностей та/або цінних паперів, то в разі подальшого використання в господарській діяльності таких товарно-матеріальних цінностей та/або цінних паперів платник податку на прибуток має право на визнання витрат за цими операціями у встановленому III розділом Кодексу порядку». Тобто, дотримуючись цього твердження, якщо підприємство отримало від учасника (засновника) у вигляді вкладу до свого статутного капіталу цінні папери (крім векселів), то, продавши такі ЦП третій особі, це підприємство матиме право на витрати за такою операцією в податковому обліку.

Приклад Засновник вніс акції в сумі 50 шт., номінал кожної акції — 5 тис. грн, оціночна вартість кожної акції, зафіксована за погодженням з іншими учасниками товариства у статуті, — 7 тис. грн за кожну акцію. Продаж таких акцій третій особі в обліку підприємства буде відображено проведеннями, показаними в таблиці.

Таблиця

Бухгалтерський та податковий облік реалізації ЦП, внесених до СК підприємства

Юлія КЛОВСЬКА, «Дебет-Кредит»