Затверджена наказом ДПСУ від 05.07.2012 р. №575
Податкові збитки 2011 р.: роз'яснення від податківців
Коментована узагальнююча консультація, затверджена наказом ДПСУ від 05.07.2012 р. №575 (далі — УПК №575, див. «ДК» №33/2012), присвячена обліку від'ємного об'єкта оподаткування з податку на прибуток, а саме — найновішим змінам, внесеним Законом №48341 до п. 3 підрозділу 4 розділу ХX «Перехідні положення» ПКУ (див. також «ДК» №28/2012).
Про основи
Перш за все зазначимо, що основні положення УПК №575 загалом мають потішити платників податку на прибуток. Та варто розставити деякі акценти.
Коротко пригадаємо суть змін, внесених Законом №4834 до п. 3 підрозділу 4 розділу XX ПКУ. Так, платники податку на прибуток, дохід яких за 2011 рік становить 1 млн грн та більше, мають право включити збитки, наявні на 01.01.2012 р. і задекларовані у звітності за II — IV кв. 2011 р., до витрат кожного року з 2012 до 2015 рівними частинами — по 25%.
При цьому перші 25% таких збитків потраплять до витрат I півріччя 2012 року. I, як слушно зауважено в УПК №575, повну суму збитків на 01.01.2012 р., яка свого часу законно знайшла місце у витратах I кв. 2012 р., коригувати не треба. Тобто не треба подавати уточнення за I кв. 2012 р. (відповідь на запитання 7). Непогашені 25% збитків на 01.01.2012 р. погашатимуться в наступних роках. Наступні дві чверті включатимуться до витрат (починаючи з I кварталу) відповідно 2013 та 2014 років за тими самими правилами. А до витрат I кв. 2015 р. ми включаємо останні 25% збитків, сформованих на 01.01.2012 р. При цьому, як визначає п. 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ, не використана протягом 2015 року частина таких збитків не потрапить до витрат 2016 року.
Платникам податку на прибуток, чий дохід за 2011 рік становить менше 1 млн грн, розподіляти збитки на 01.01.2012 р. не треба (п. 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ).
Як розрахувати дохід 2011 року
А от як визначити, чи дохід підприємства за 2011 рік перевищує мільйон гривень? З відповіді на це запитання і починається УПК №575. Усе просто: такий дохід визначається як сума підсумкових рядків двох декларацій: рядка 03 Декларації №1432 за I кв. 2011 р. та рядка 01 Декларації №1143 за II — IV кв. 2011 р.
1 Закон України від 24.05.2012 р. №4834-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм».
2 Затверджена наказом ДПАУ від 29.03.2003 р. №143.
3 Затверджена наказом ДПАУ від 28.02.2011 р. №114.
Знаходимо збиток на 01.01.2012 р.
У багатьох бухгалтерів у зв'язку зі змінами до п. 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ виникало закономірне запитання: «Як правильно визначити збиток на початок I кварталу 2012 року?».
Податківці у відповідях на запитання 2 та 3 (разом із запитаннями 4 та 7) у коментованій УПК №575 розтлумачили, що в збитках на 01.01.2012 р. мають право знайти своє чільне місце суми від'ємного значення, задекларовані в рядку 07 Декларації №114 за II — IV кв. 2011 р., отриманого з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування, зазначеного у рядку 08 Декларації №143 за I кв. 2011 р.
I пам'ятайте: при визначенні від'ємного значення об'єкта оподаткування за I кв. 2011 р. враховується сума збитків з податку на прибуток, які утворилися станом на 01.01.2010 р. та не були враховані у складі валових витрат у 2010 році (80 відсотків збитків 2009 року (станом на 01.01.2010 р.), а також збитки за 2010 рік і відповідно збитки, які утворилися у I кв. 2011 р.
Не секрет, що деякі бухгалтери для збереження позитивних показників у деклараціях за 2011 рік (за II, II — III і II — IV кв.) не показували «старі» збитки за 2010 та 2009 роки (на прохання певних органів). Таким платникам податку в УПК №575 милостиво дозволено виправити ці помилки (відповідь на запитання 4). Зробити це можна, подавши уточнюючу декларацію з податку на прибуток. Щоправда, податківці рекомендують подати уточнюючі декларації до дати подання декларації з податку на прибуток за I півріччя 2012 року (не пізніше 09.08.2012 р.). Швидше за все, податківці прагнуть ще до подання звітності за півріччя побачити, хто та скільки приховав збитків, щоб, так би мовити, бути морально готовими до зменшення надходжень до держбюджету у зв'язку з врахуванням «нововиявлених» збитків за попередні роки.
Нагадаємо, що норми п. 50.1 ПКУ дають «добро» на виправлення помилки за попередній період через поточну декларацію за I півріччя 2012 року. А тому, на наш погляд, форма виправлення ніяк не повинна вплинути на ваше право врахувати помилково не показані в попередніх періодах збитки та сформувати правильну суму збитку на 01.01.2012 р., який надалі ви й будете четвертинками зазначати в податкових витратах у 2012 — 2015 роках.
Але у деяких бухгалтерів може виникнути глобальніше запитання: «Що робити, якщо помилку в збитках (завищення або заниження), які ми сформували на 01.01.2012 р., виявлено вже після звітування за I півріччя 2012 року?». Ситуація не з приємних, та, взявши волю в кулак, слід сформувати уточнюючі декларації. А саме: першу — за той період, в якому було допущено помилку, що вплинула на формування збитку за такий рік, а решту уточнюючих декларацій слід скласти за ті періоди, в яких було відображено неправильний збиток, — аж до виправлення показників за півріччя 2012 року, а саме: виправлення 25% суми збитків попередніх періодів, які потрапили до витрат за I півріччя 2012 року через рядок 06.5 Декларації №12131.
1 Податкова декларація з податку на прибуток підприємства, форма якої затверджена наказом Мінфіну від 28.09.2011 р. №1213.
Невикористані збитки-2011 після 2015 року
Багато хто з бухгалтерів ставив собі закономірне запитання: «Що буде з підсумковими збитками за 2011 рік, які не були використані підприємствами з доходом 1 млн грн і більше за період 2012 — 2015 рр.?».
На жаль, податківці не відійшли від своєї фіскальної позиції і в коментованій УПК №575 зазначили, що не погашені в 2012 — 2015 роках суми збитків 2011 року не враховуються в наступних звітних періодах. А отже, шлях таких збитків до витрат I кварталу 2016 року закрито наглухо.
Ще раз нагадаємо, що така фіскальна вимога стосується тільки платників податку на прибуток з доходом за 2011 рік 1 млн грн і більше. Бухгалтери підприємств з доходом меншим ніж 1 млн грн можуть спати спокійно: жодних обмежень щодо обліку збитків за 2011 рік ані нормотворці, ані податківці не встановили.
А бухгалтерам більших підприємств слід звернути увагу на букву закону, а саме — п. 3 підрозділу 4 розділу XX ПКУ. У ньому зазначено, що саме остання частка в 25% збитків на 01.01.2012 р. не може бути показана в витратах за I кв. 2016 р. Це означає, що непогашені залишки перших трьох чвертей збитків на 01.01.2012 р. мають право потрапити до витрат за I кв.2016 р. і в наступні періоди до повного погашення. Адже щодо цих перших трьох частин жодного обмеження в згаданому пункті ПКУ немає.
Проте згадаймо, що 05.07.2012 р. ВРУ прийняла Закон (проект №10224) «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо державної податкової служби та у зв'язку з проведенням адміністративної реформи в Україні» (31.07.2012 р. Закон направлено на підпис Президенту України). У ньому є й певні удосконалення п. 3 підрозділу 4 розділу XX ПКУ, згідно з якими не погашена в 2015 році частина останньої чверті збитків на 01.01.2012 р. може бути включена і до витрат за I кв. 2016 р., і до витрат інших років — аж до повного погашення. Та не слід забувати приказку: «Все тече, все змінюється». Тож не факт, що в 2013 році, або й у наступних, слуги народу з ВРУ не підкоригують п. 3 підрозділу 4 розділу XX ПКУ і взагалі не заборонять враховувати збитки кінця 2011 року (здається, ми вже таке десь бачили). А тому поживемо — побачимо.
Збитки на 01.01.2012 р. у сільгосппідприємств
Згадали спеціалісти ДПСУ і про збитки сільгосптоваровиробників на 01.01.2012 р. (див. відповідь на запитання 8 в УПК №575).
За традицією податківці зазначили, що для визначення збитків на 01.01.2012 р. виробники сільгосппродукції (так само з доходом за 2011 рік один мільйон гривень та більше) «враховують суму від'ємного значення об'єкта оподаткування, задекларованого у рядку 07 Декларації №114 за II — IV квартали 2011 року, отриманого з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування, зазначеного у рядку 07 Декларації №114 за II квартал 2011 року. Починаючи з I півріччя 2012 року до складу витрат таких підприємств включається сума від'ємного значення, що утворилося станом на перше січня 2012 року, у розмірі 25 відсотків».
На перший погляд усе логічно. Але варто згадати, що відповідно до пп. 152.9.1 ПКУ у виробників сільгосппродукції (визначених у ст. 155 ПКУ) річний звітний період починається 1 липня поточного звітного року і закінчується 30 червня наступного звітного року. А отже, не пізніше 29.08.2012 р. сільгосптоваровиробники звітуватимуть за звітний рік, який тривав з 01.07.2011 р. до 30.06.2012 р.
Справді, як кажуть податківці, такі сільгосптоваровиробники — платники податку на прибуток з доходом за 2011 рік 1 млн грн і більше мають усі законні права скористатися та виконувати вимоги п. 3 підрозділу 4 розділу XX ПКУ.
Тож якщо в такого підприємства за результатами 2011 року на 01.01.2012 р. є від'ємне значення, то сума цього збитку в розмірі 25% повинна потрапити до витрат починаючи з I півріччя 2012 року та в наступні роки.
Та знову виникає запитання: як правильно застосувати таке правило сільгосптоваровиробникам з їхнім особливим звітним роком — 2011/2012? На жаль, нормотворці спеціальних правил для обліку збитків таким підприємствам в законі не прописали (можливо, все ще попереду). Та й податківці нічого до пуття не пояснили. Вони лише натякнули, що до витрат I півріччя 2012 року аграрії мають право включити 25% збитків, які були сформовані на 01.01.2012 р. Тож, за логікою податківців, за звітний сільгоспперіод 2012/2013 ми маємо право поставити другі 25% збитків на 01.01.2012 р.
Слід врахувати, що для визначення збитків на 01.01.2012 р. податківці пропонують брати показник з декларації за II — IV кв. 2011 р. От тільки аграрії такої декларації не подають. А подають вони декларацію за період з 01.07.2011 р. до 31.12.2011 р. (хоча в шапці слід буде зазначити період II — IV кв. 2011 р.).
Варто згадати і про лист ДПСУ від 16.02.2012 р. №4789/7/15-1217, де сказано, що у зв'язку зі зміною ставки податку на прибуток з 01.01.2012 р. з 23% до 21% та зміною форм декларації сільгоспвиробники, зазначені у ст. 155 ПКУ, повинні за річний податковий період (з 01.07.2011 р. до 30.06.2012 р.) подати протягом 60 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) періоду, дві декларації з податку на прибуток підприємства:
1) за період з 01.07.2011 р. до 31.12.2011 р. — Декларацію №114;
2) за період з 01.01.2012 р. до 30.06.2012 р. — Декларацію №1213.
При цьому нарахування та сплата податку такими платниками за звітний період з 01.07.2011 р. до 30.06.2012 р. здійснюються за ставками, встановленими у п. 10 підрозділу 4 розділу XX ПКУ. Відповідно за період з 01.07.2011 р. до 31.12.2011 р. включно — 23%, за період 01.01.2012 р. до 30.06.2012 р. включно — 21%.
Беручи до уваги згаданий лист, можна зробити висновок, що, швидше за все, у відповіді на запитання №8 у коментованій УПК податківці мали на увазі збиток за декларацією, складеною за період з 01.07.2011 р. до 31.12.2011 р., у якій вже й так буде враховано збитки на кінець II кв. 2011 р.
Тож саме збитки, показані рядку 07 Декларації №114 за II — IV кв. 2011 р. (бо іншого періоду зазначити в формі декларації немає можливості) треба врахувати в піврічній Декларації №1213 у розмірі 25%. А вже сама сума, відображена в рядку 07 Декларації №114 за II — IV кв. 2011 р., враховує і від'ємне значення об'єкта оподаткування, зазначене у рядку 07 Декларації №114 за II кв. 2011 р.
Василь БРЮХОВИЦЬКИЙ, «Дебет-Кредит»