Затверджена наказом ДПСУ від 05.07.2012 р. №582
Спільна діяльність у консультації ДПС
Учасникам спільної діяльності без створення юрособи цікавою буде Узагальнююча податкова консультація від 05.07.2012 р. №582 (далі — УПК №582, див. «ДК» №33/2012). У ній ідеться про оподаткування прибутку від здійснення такої діяльності. Прокоментуємо положення цього документа.
Облік СД
Згадаймо, що спільна діяльність без створення юрособи (далі — СД) здійснюється відповідно до договору про спільну діяльність та ґрунтується на засадах гл. 77 ЦКУ. Відповідно до п. 3 П(С)БО 121, спільною діяльністю є господарська діяльність, зокрема, без створення юридичної особи, яка є об'єктом спільного контролю двох або більше сторін відповідно до письмової угоди між ними. Така угода (договір про СД) укладається із урахуванням статей 1130 — 1131 ЦКУ та обов'язково реєструється в органі ДПС (п. 64.6 ПКУ та пп. 3.5.2 і п. 4.6 Порядку №15882).
Зокрема, умовами цього договору визначаються:
1) координація спільних дій учасників або ведення їхніх спільних справ;
2) правовий статус виділеного для спільної діяльності майна;
3) покриття витрат та збитків учасників;
4) їх участь у результатах спільних дій.
Бухгалтерський облік СД регулюється пунктами 19 — 20 П(С)БО 12 та ведеться згідно із Методичними рекомендаціями, затвердженими наказом Мінфіну від 30.12.2011 р. №1873. Нагадаймо, що відповідно до П(С)БО 12 кожен учасник СД відображає на окремих рахунках аналітичного обліку і у фінансовій звітності:
1) свої активи, задіяні у СД;
2) зобов'язання, які він узяв для провадження СД;
3) свою частку в будь-яких зобов'язаннях, узятих разом з іншими учасниками щодо цієї діяльності;
4) дохід та витрати щодо СД.
При цьому активи, задіяні в СД, не відображаються фінансовими інвестиціями учасників такої діяльності. А вклади, внесені у СД, відображаються у складі іншої довгострокової заборгованості або розрахунків з іншими дебіторами залежно від строку, на який укладено договір про спільну діяльність. Оператор СД веде бухоблік такої діяльності окремо від результатів власної господарської діяльності і складає окремий баланс та відповідні форми фінансової звітності СД. Вклади учасників в окремому балансі СД відображаються у складі інших довгострокових зобов'язань або розрахунків з іншими кредиторами залежно від строку, на який укладено договір про СД.
При цьому частка учасника СД в активах та зобов'язаннях такої діяльності відображається у складі інших операційних доходів та інших операційних витрат цього учасника на підставі окремого балансу, наданого оператором СД. Зобов'язання, взяті учасником для здійснення СД, компенсуються учасникові за рахунок такої діяльності. Зауважте, що компенсація, отримана на погашення зобов'язань, взятих учасником для здійснення СД, не визнається доходами учасника.
Оподаткування СД здійснюється за п. 153.14 ПКУ, а порядок податкового обліку визначений наказом Мінфіну від 28.10.2011 р. №13523. При цьому облік результатів СД ведеться уповноваженою на це особою (оператором СД) окремо від обліку результатів власної госпдіяльності. За результатами звітного періоду такий оператор подає до органу ДПС за місцем реєстрації договору про СД податкову декларацію про результати СД (форма якої затверджена Наказом №1352) — у строки, встановлені пп. 49.18.2 ПКУ для квартальної звітності (тобто протягом 40 календарних днів після закінчення звітного кварталу).
1 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затверджене наказом Мінфіну від 26.04.2000 р. №91.
2 Порядок обліку платників податків і зборів, затверджений наказом Мінфіну від 09.12.2011 р. №1588.
3 Докладніше про облік СД див. у «ДК» №7/2012.
Це треба знати
Якщо договір про спільну діяльність укладено між платником (платниками) податку на прибуток та особою (особами), що не є платником (платниками) податку, то уповноваженим платником у частині ведення обліку може бути виключно особа, яка є платником податку.
Якщо уповноважений платник здійснює на користь нерезидента — учасника договору про спільну діяльність виплату доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від здійснення спільної діяльності на території України (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться у національній валюті), то цей платник зобов'язаний утримувати податок з таких доходів за ставкою у розмірі, встановленому Кодексом.
У разі коли основні засоби платника податку — учасника спільної діяльності використовуються як у власній господарській діяльності, так і в спільній діяльності, частина амортизаційних відрахувань за цими основними засобами відображається у податковій декларації про результати спільної діяльності на території України без створення юридичної особи та відповідному додатку до неї в сумі, яка так відноситься до загальної суми нарахованих амортизаційних відрахувань звітного періоду за цими засобами, як сума доходів, отриманих від спільної діяльності, відноситься до загальної суми таких доходів.
Розподіл витрат платника податку — учасника спільної діяльності, які включаються до складу витрат та одночасно пов'язані як з власною господарською діяльністю такого платника, так і зі спільною діяльністю, відбувається аналогічно до вимог пункту 5 цього Порядку.
Порядок №1352
Прибуток від СД
Прибуток від СД згідно із ст. 1139 ЦКУ розподіляється пропорційно до «вартості вкладів учасників у спільне майно, якщо інше не встановлено договором простого товариства або іншою домовленістю учасників», та оподатковується за ставкою, визначеною у п. 151.1 — з урахуванням п. 10 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ1. Прибуток від СД оподатковується до або під час його виплати учасникам (пп. 153.14.3 ПКУ). Звідси випливає: якщо прибуток виплачується учасникам до настання строку сплати податку на прибуток, такий податок слід сплатити до або у день виплати такого прибутку учасникам СД. У разі виплати прибутку учасникам після фактичного перерахування податку повторно сплачувати податок до бюджету не треба. Таким чином, ПКУ не надає оператору СД права виплатити учаснику СД належну йому частку прибутку, не сплативши податок до бюджету.
Проте виникає запитання, чи повинен учасник включати до своїх доходів цей отриманий прибуток. Справді, це суттєвий момент — адже, з одного боку, такий прибуток є складовою інших доходів учасника (на підставі п. 135.5 ПКУ2 такі доходи мають включатися до об'єкта оподаткування), проте, з іншого боку, цей прибуток вже був оподаткований оператором СД до або під час його виплати учаснику. У ЄБПЗ міститься ствердна відповідь (від 24.05.2011 р.) на це запитання, проте вона є чинною лише до 01.07.2012 р. Натомість у коментованій УПК №582 податківці змінили свою думку на протилежну і цілком логічно зазначають, що «прибуток від спільної діяльності оподатковується до або під час його виплати учасникам такої спільної діяльності, такий прибуток повторно не оподатковується і не включається до складу доходів учасників спільної діяльності».
1 З 1 січня 2012 року до 31 грудня 2012 року включно — 21%, з 1 січня 2013 року до 31 грудня 2013 року включно — 19%, з 1 січня 2014 року — 16%.
2 До 01.07.2012 р. це був пп. 135.5.14 ПКУ, а з 01.07.2012 р. відповідно до Закону від 24.05.2012 р. №4834-VI п. 135.5 ПКУ був доповнений новим підпунктом, тому це вже пп. 135.5.15 ПКУ.
Можемо констатувати, що справедливість взяла гору! Та чи можна УПК №582 застосувати для податкових періодів до 1 липня 2012 року? На нашу думку, з огляду на те що отриманий учасниками прибуток від СД вже був попередньо оподаткований оператором, кожен з учасників має право, керуючись УПК №582, виключити зі складу податкових доходів прибуток, отриманий від СД, — якщо він у відповідному періоді був включений до податкових доходів.
Наталія КУЦМІДА, «Дебет-Кредит»