Операціям придбання товару, якщо постачальником є нерезидент, присвячено багато матеріалів. Але нерезидент може бути постачальником не лише товару, а й послуг — причому таких специфічних, як послуги з консалтингу, маркетингу, реклами чи інжинірингу. Їх відображення в обліку резидента потребує особливої уваги.
Загальні положення
При виплаті доходів нерезидентам СГД-резиденти повинні чітко усвідомлювати, чи такий дохід буде відноситися до доходу з джерелом походження з України, а також звернути увагу на такі моменти:
1) чи обкладаються податком на прибуток виплати нерезиденту відповідно до ст. 160 ПКУ та чи буде у платника-резидента право на витрати у податковому обліку за такими виплатами;
2) чи обкладаються ПДВ такі операції, тобто треба визначити місце постачання отриманих послуг.
До специфічних послуг, які можна придбати у нерезидента і яким присвячена наша стаття, віднесемо такі послуги: маркетингові, послуги з інжинірингу, послуги консалтингу та рекламні. I якщо для перших двох (маркетинг та інжиніринг) є наведене у ПКУ визначення (підпункти 14.1.108 і 14.1.85 ПКУ), під рекламними слід розуміти виключно послуги з виробництва та/або розповсюдження реклами про резидента, який оплачує такі послуги (адже вони додатково обкладаються 20% податком на прибуток відповідно до п. 160.7 ПКУ), то що таке консалтингові послуги у світлі ПКУ — невідомо.
Українське законодавство не містить ні визначення терміна «консалтинг», ні чіткої класифікації консалтингових послуг, хоча саме слово «консалтинг» вживається у законодавстві. На практиці застосовується таке визначення консалтингу (англ. consulting, від лат. consulto — раджусь): це «консультування виробників, продавців і покупців з питань управління й організації економічної діяльності підприємств, фірм та організацій». Тобто консалтингові послуги, на думку автора, найімовірніше, належатимуть до інформаційно-консультаційних послуг у світлі ПКУ.
Послуги від нерезидента
Розглянемо нюанси операції при одержанні згаданих послуг від нерезидента. Тут можливі два випадки:
1) послуги надаватимуться на території України;
2) послуги фактично надаватимуться за межами України.
У другому випадку дохід буде одержаний нерезидентом не на території України, тож, на думку автора, нема доходу в Україні — нема і податків в Україні. Але пам'ятаймо, що підтвердженням факту здійснення господарської операції є первинний документ, який має бути складений під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо — безпосередньо після її закінчення (п. 1 ст. 9 Закону про бухоблік1). А одним з обов'язкових реквізитів, який має містити складений первинний документ, є дата і місце складання. Саме місце складання документа має засвідчити, що послуга фактично надавалася за межами території України.
1 Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Хоча, як випливає з відповіді в ЄБПЗ , податківці дотримуються думки, що у разі надання нерезидентом послуг з реклами оподатковуватися за ставкою 20% відповідно до п. 160.7 ПКУ мають виплати нерезидентам за виробництво та/або розповсюдження реклами, що здійснюються резидентом власним коштом незалежно від місця надання зазначених послуг.
Що треба знати при виплаті нерезиденту за надані рекламні послуги
Чи повинен резидент при виплаті нерезиденту коштів за надані ним рекламні послуги сплачувати за власний рахунок податок за ставкою 20 відсотків від суми такої виплати, якщо такі послуги надано за межами території України?
Відповідно до п. 160.7 ст. 160 ПКУ від 2 грудня 2010 року №2755-VI, зі змінами та доповненнями, резиденти, які здійснюють виплати нерезидентам за виробництво та/або розповсюдження реклами про такого резидента, під час такої виплати сплачують податок за ставкою 20 відсотків від суми таких виплат за власний рахунок. Податок за ставкою 20 відсотків від суми виплат нерезидентам за виробництво та/або розповсюдження реклами сплачується резидентом за власний рахунок незалежно від місця надання зазначених послуг.
Єдина база податкових знань
Податок на прибуток
При придбанні перелічених послуг у нерезидента отримувачу-резиденту слід звернути увагу на таке. Лише послуги інжинірингу та рекламні (у разі їх надання на митній території України) обкладають податком на прибуток відповідно до ст. 160 ПКУ. Причому оскільки інжинірингові послуги зазначено у пп. «г» п. 160.1 ПКУ, то при виплаті таких доходів нерезидент утримує податок 15% від суми доходу «...який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності» (п. 160.2 ПКУ). Оскільки податок (немає значення, за яким законодавством: України чи міжнародним) потрібно утримати за рахунок нерезидента, то нарахування податку відобразиться у дебет рахунка обліку зобов'язань (наприклад, субрахунки 632 або 685) з кредитом субрахунка 641 з аналітикою обліку податку на прибуток. Відповідно сама вартість придбаних інжинірингових послуг може відобразитися у бухгалтерському обліку по-різному — залежно від того, щодо чого отримано ці послуги: чи вартість включатиметься до вартості того чи іншого об'єкта, чи, можливо, прямо піде до витрат. Тобто нарахування вартості придбаних інжинірингових послуг можливе у дебет витратного рахунка (або рахунка 15 «Капітальні інвестиції») з кредитом рахунка обліку зобов'язань (наприклад, 632 або 685).
Консалтингові та маркетингові послуги, придбані у нерезидента, не треба оподатковувати за ставкою 15% відповідно до п. 160.2 ПКУ. Адже ці виплати нерезиденту будуть відноситися до доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості наданих резиденту послуг від такого нерезидента, а тому, згідно з пп. «й» п. 160.1 ПКУ, не оподатковуються додатково ні у джерела виплати, ні за рахунок нерезидента. Вартість таких витрат у бухгалтерському обліку прямо віднесемо до витрат. Так, маркетингові витрати — це витрати на збут (п. 19 П(С)БО 161). А ось вартість консалтингових послуг автор віднесла б до адміністративних (п. 18 П(С)БО 16) у складі винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо).
Якщо резидент отримує рекламні послуги від нерезидента на території України, то такий нерезидент фактично отримує дохід з джерелом його походження з України2. А отже, ця виплата оподатковується відповідно до норм ПКУ, а саме ст. 160. З аналізу пп. «й» п. 160.1 ПКУ випливає, що доходи у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів/виконаних робіт/наданих послуг, переданих/виконаних/наданих резиденту від такого нерезидента, не вважаються доходами з метою цього пункту. Тобто виплати резидента нерезиденту за надані послуги реклами не обкладаються так званим податком на репатріацію — на резидента не покладається обов'язок утримувати податок з таких доходів за ставкою у розмірі 15% їх суми та за їх рахунок відповідно до п. 160.2 ПКУ. Але згідно з п. 160.7 на резидентів, які здійснюють виплати нерезидентам за виробництво та/або розповсюдження реклами про такого резидента, покладається обов'язок під час такої виплати сплатити податок за ставкою 20% від суми таких виплат за власний рахунок.
1 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджено наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
2 Визначення «Доходи з джерелом їх походження з України» дано у пп. 14.1.54 ПКУ.
Як бачимо, додатково сплатити податок на прибуток у розмірі 20% повинен резидент за рекламу, яка стосується виключно його і яка надається йому нерезидентом. В інших випадках норма п. 160.7 ПКУ застосовуватися не буде. Підтвердження цього знаходимо і в листі ДПСУ від 07.11.2011 р. №5424/7/15-1217 («ДК» №49/2011). Наприклад, якщо резидент — рекламне агентство (РА), який здійснює виробництво та/або розповсюдження реклами про іншого платника податків — резидента, залучає нерезидентів для розповсюдження реклами про іншого платника податків, то до такого РА норми п. 160.7 ПКУ не застосовуються.
Об'єктом обкладення податком на прибуток за ставкою 20% буде виплата за рекламні послуги, яку платник здійснив безпосередньо нерезиденту. Нарахований податок треба відобразити нарахуванням за дебетом рахунка 92 (п. 18 П(С)БО 16) або 84 з кредитом субрахунка 641 з аналітикою «Податок на прибуток». Щодо самих витрат на рекламу, які поніс СГД-резидент, то у бухгалтерському обліку вони будуть відноситися до витрат на збут у повному складі (п. 19 П(С)БО 16). Оскільки податок має бути сплачено власним коштом замовника-резидента, то це означає, що сума податку нараховується «зверху» на суму виплати. Тобто сума виплати, помножена на 20%, дорівнюватиме сумі податку, який має сплатити платник податку на прибуток — резидент при виплаті нерезиденту за виробництво та/або розповсюдження реклами про такого платника-резидента.
Чи будуть у підприємства витрати у податковому обліку за таким нарахованим та перерахованим податком — за ставкою 20%? Фактично згадані нарахування стосуються податку на прибуток, але не зараховуються на зменшення сплати ПЗ з цього податку платника-резидента, та й нараховуються за його рахунок, а не за рахунок нерезидента. Але відповідно до пп. 139.1.6 ПКУ суми податків, установлених ст. 160 ПКУ, не відносять до витрат платника-резидента.
Як бачимо, у бухгалтерському обліку для віднесення вартості послуг, придбаних у нерезидента, до витрат (чи до вартості об'єкта) обмежень немає. А як вищеперелічені придбані послуги обліковувати у податковому обліку? Чи матиме платник податку на прибуток витрати: адже пам'ятаємо, що послуги наші не прості, а придбані у нерезидента. З аналізу норм ПКУ однозначно можна зробити висновок: на всі послуги, які ми обговорюємо у цій статті і які придбаваються у нерезидента, у податковому обліку є обмеження.
Обмеження щодо віднесення до витрат послуг з консалтингу, інжинірингу, маркетингу, реклами, придбаних у нерезидента
Не включаються до складу витрат:
1) витрати, понесені (нараховані) у звітному періоді у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами (крім витрат, здійснених (нарахованих) на користь постійних представництв нерезидентів, які підлягають оподаткуванню згідно з пунктом 160.8 статті 160 цього Кодексу) в обсязі, що перевищує 4 відсотки доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням податку на додану вартість та акцизного податку) за рік, що передує звітному.
При цьому до складу витрат не включаються у повному обсязі витрати, понесені (нараховані) у звітному періоді у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами у випадку, якщо особа, на користь якої здійснюються відповідні платежі, є нерезидентом, що має офшорний статус з урахуванням положень пункту 161.3 статті 161 цього Кодексу (підпункт 139.1.13 ПКУ);
2) витрати, понесені (нараховані) у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з інжинірингу (крім витрат, нарахованих на користь постійних представництв нерезидентів, які підлягають оподаткуванню згідно з пунктом 160.8) у обсязі, що перевищує 5 відсотків митної вартості обладнання, імпортованого згідно з відповідним контрактом, а також у випадках, визначених підпунктом 139.1.15 пункту 139.1 статті 139 цього Кодексу (підпункт 139.1.14 ПКУ);
3) витрати, нараховані у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з інжинірингу, не включаються до складу витрат, якщо виконується будь-яка з умов:
а) особа, на користь якої нараховується плата за послуги інжинірингу, є нерезидентом, що має офшорний статус з урахуванням положень пункту 161.3 статті 161 цього Кодексу;
б) особа, на користь якої нараховується плата за такі послуги, не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такої плати за послуги (підпункт 139.1.15 ПКУ).
Так, відповідно до ч. «г» пп. 138.10.3 ПКУ до витрат на збут (витрат, пов'язаних із реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг) відносять, зокрема, і «витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), на передпродажну підготовку товарів». А згідно з ч. «г» пп. 138.10.2 ПКУ до адміністративних витрат платника податку відносять «...винагороди за консультаційні, інформаційні, аудиторські та інші послуги, що отримує платник податку для забезпечення господарської діяльності». Як ми вже зазначили, консалтингові послуги належатимуть саме до інформаційно-консультаційних послуг, тобто до адміністративних витрат у податковому обліку. Фактично — жодних обмежень, якби не одне маленьке «але». Ми ж придбаваємо послуги консалтингу, маркетингу або реклами не у звичайного постачальника, а в постачальника-нерезидента. Тож у резидента витрати на послуги консалтингу, маркетингу, реклами, придбані у нерезидента, будуть не у повному обсязі, а з обмеженням у 4 відсотки доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за мінусом ПДВ та акцизного податку) за рік, що передує звітному. Причому якщо нерезидент матиме офшорний статус, то у платника податку на прибуток витрат, понесених у зв'язку з придбанням таких послуг (консалтинг, маркетинг, реклама), не буде взагалі.
Це цікаво знати
Як визначається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) для обчислення у 2011 — 2012 рр. 4% обмеження щодо витрат, пов'язаних з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами, які включаються до складу витрат на підставі пп. 139.1.13 ПКУ?
... Для визначення у 2011 році 4-відсоткового обмеження щодо витрат, пов'язаних із придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами, які можуть бути враховані у складі витрат, платники податку мають використовувати значення рядка 01.1 декларації за формою №143 (наказ ДПАУ від 29.03.2003 р. №143) за 2010 рік, для визначення зазначеного обмеження у 2012 році — суму значень рядка 01.1 декларації за формою №143 за I квартал 2011 року та рядка 02 декларації за формою №114 (наказ ДПАУ від 28.02.2011 р. №114) за II — IV квартали 2011 року.
Єдина база податкових знань
Оскільки обмеження щодо консалтингових, маркетингових або рекламних витрат на послуги, придбані у нерезидента, пов'язані з доходом (виручкою) від реалізації товарів/послуг за попередній рік, то, маючи такі витрати, слід бути обережним у разі коригування доходу за попередній рік. Адже при збільшенні/зменшенні доходу за попередній рік можуть збільшуватися/змен-шуватися і витрати за послугами, придбаними у нерезидента. Оскільки придбані послуги відносяться до витрат (адміністративних чи витрат на збут) у податковому обліку, то, нехай і в обрізаному вигляді, вони стають витратами у момент їх понесення на підставі відповідного первинного документа. Таким документом, найімовірніше, буде відповідний акт про надання тих чи інших послуг від нерезидента. Вимоги до реквізитів первинних документів передбачено ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік та нормами Положення №881. Фактично обов'язковість ведення і зберігання таких документів передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку. Але відповідно до абзацу третього п. 138.2 ПКУ платник податку має право на врахування витрат, підтверджених документами, що складені нерезидентами відповідно до правил інших країн.
1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88.
Щодо інжинірингових послуг, то, як бачимо, обмеження застосовуються виключно у разі, коли ці послуги пов'язані з імпортованим обладнанням (послуги з монтування обладнання або надання консультації чи/та авторського нагляду під час монтажних та пусконалагоджувальних робіт щодо імпортованого об'єкта). Тоді маємо право у податковому обліку віднести до вартості об'єкта ще додаткові 5% від митної вартості такого об'єкта, щодо якого будуть отримуватися інжинірингові послуги, причому з обов'язковим урахуванням обмежень за пп. 139.1.15 ПКУ. Коли ж послуги інжинірингу (але виключно з урахуванням визначення, наведеного у пп. 14.1.85 ПКУ) не стосуватимуться об'єкта, що імпортується, тоді обмежень для віднесення вартості інжинірингових послуг, придбаних у нерезидента, до витрат (чи до вартості ОЗ) у податковому обліку немає. Хоча не виключено, що податкові органи можуть вважати так: немає об'єкта — немає права на інжинірингові послуги. Але ст. 139 ПКУ, яка визначає перелік витрат, що не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку, не містить заборони на інжинірингові послуги. Тож платник податку в такій ситуації має всі шанси оскаржити позицію контролюючих органів.
Уникнення подвійного оподаткування
Пам'ятаймо, що при придбанні послуг інжинірингу чи рекламних послуг від нерезидента на підприємство покладається обов'язок перерахувати до бюджету утриману чи нараховану суму податку під час такої виплати, якщо інше не передбачено нормами міжнародних угод за відповідною ставкою. Чинний перелік країн, з якими Україна підписала угоди про усунення подвійного оподаткування та взаємного захисту інвестицій, надано у листі ДПСУ від 12.01.2012 р. №811/7/12-1017(див. «ДК» №6/2012). Це означає, що якщо Україна має з державою нерезидента ратифікований ВР договір про уникнення подвійного оподаткування, то застосовуються норми міжнародного договору. Стаття 103 ПКУ містить порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України. Відповідно до п. 103.4 ПКУ підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів нерезидента є подання нерезидентом особі, яка виплачує доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України. Причому, як зазначено у п. 103.5 ПКУ, така довідка «...видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України». Також особі, яка виплачує доходи нерезидентові, слід врахувати особливості, передбачені п. 103.6 ПКУ.
Особливості, які треба врахувати при виплаті нерезиденту доходу
У разі потреби така довідка може бути затребувана у нерезидента особою, яка виплачує йому доходи, або органом державної податкової служби під час розгляду питання про повернення сум надміру сплачених грошових зобов'язань на іншу дату, що передує даті виплати доходів.
У разі потреби особа, яка виплачує доходи нерезидентові, може звернутися до органу державної податкової служби за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) щодо здійснення центральним органом державної податкової служби запиту до компетентного органу країни, з якою укладено міжнародний договір України, про підтвердження зазначеної у довідці інформації.
Пункт 103.6 ПКУ
Якщо нерезидент надав довідку з інформацією за попередній звітний період (рік), то резидент може застосовувати правила міжнародного договору щодо звільнення (зменшення) від оподаткування у звітному (податковому) році, але з обов'язковим отриманням довідки від такого нерезидента за поточний рік після закінчення такого звітного року (п. 103.8 ПКУ). Якщо ж довідку нерезидент не надав, то його доходи із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України (п. 103.10 ПКУ). У нашому випадку це означає — з урахуванням ст. 160 ПКУ.
У всіх випадках при виплаті доходу нерезиденту — незалежно від того, як відбувалося оподаткування доходів останнього: за законодавством України чи згідно з міжнародними угодами, — особа, яка здійснює таку виплату, зобов'язана подавати органу ДПС за своїм місцезнаходженням звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів у строки та за формою, встановленими центральним органом ДПС. Такий обов'язок у резидента виникає відповідно до п. 103.9 ПКУ. Фактично це тепер не окремий звіт, а складова (невід'ємний додаток ПН) декларації з прибутку, де є заповненим рядок 17.
У самому додатку ПН є дві таблиці: перша так і називається — «Розрахунок (звіт) податкових зобов'язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України». Додаток ПН подається на кожного нерезидента окремо, а в самій декларації з прибутку треба зазначити кількість поданих додатків ПН, а не просто поставити відмітку «Х» біля відповідного додатка у полі «Наявність додатків». У разі виплати нерезиденту доходів за виробництво та/або розповсюдження реклами у таблиці 1 додатка ПН заповнюємо рядок 19 і, звичайно, враховуємо цю виплату в підсумковому рядку 20. Коли ж будемо виплачувати нерезиденту доходи від інжинірингу, то заповненим має бути рядок 5 таблиці 1. Щоправда, на думку автора, при виплаті доходів за виробництво та/або розповсюдження реклами застосовувати ставки оподаткування за міжнародними договорами не можна, бо податок сплачується за власні кошти резидента, а не утримується з нерезидента.
Що буде, якщо податок відповідно до п. 160.2 чи п. 160.7 ПКУ при виплаті доходу нерезиденту не перераховано — забули, не знали чи ще з якоїсь причини? Ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірах, передбачених п. 127.1 ПКУ.
Відповідальність за ненарахування, неутримання та/або несплату податків при виплатах нерезидентам
Ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, —
тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, —
тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, —
тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Пункт 127.1 ПКУ
На думку автора, у разі невчасної сплати податку (відповідно до п. 160.2 чи 160.7 ПКУ), — тобто дохід виплатили, але податок перерахували пізніше, — штрафи, передбачені пунктом 127.1 ПКУ, не застосовуються, бо немає факту ненарахування, неутримання та/або несплати (неперерахування). А ось за факт невчасної сплати все-таки доведеться відповідати. Принаймні так вважають податкові органи (відповідь знаходиться в ЄБПЗ). Їхні аргументи такі:
1) згідно з п. 103.9 ПКУ, особа, яка виплачує доходи нерезидентові, зобов'язана у разі здійснення у звітному періоді (кварталі) виплат нерезидентам доходів із джерелом їх походження з України подавати органам ДПС за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів у строки і за формою, встановленими центральним органом ДПС. Таким звітом є додаток ПН до декларації з прибутку підприємства, форма якої затверджена наказом Мінфіну від 28.09.2011 р. №1213. Тобто у разі виплати доходу нерезиденту треба заповнити таблицю 1 додатку ПН і дані з підсумкового рядка 20 (графа 6) перенести до рядка 17 ПН Декларації. Причому додатки є невід'ємною частиною декларації. Отже, сума податку, яку треба було утримати при виплаті нерезиденту, вважатиметься узгодженим зобов'язанням;
2) згідно з п. 126.1 ПКУ, у разі якщо платник податків не сплачує узгодженої суми грошового зобов'язання протягом строків, визначених ПКУ, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, — у розмірі 10% погашеної суми податкового боргу; при затримці понад 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, — у розмірі 20% погашеної суми податкового боргу.
Тобто до платника податку, який перерахував податок з доходів нерезидента до бюджету в повному обсязі, але пізніше терміну, встановленого п. 160.2 чи п. 160.7 ПКУ, — тобто перерахував податок, але вже після виплати доходу нерезиденту, — застосовується штраф, передбачений п. 126.1 ПКУ.
Податок на додану вартість
Щодо обкладення ПДВ придбаних у нерезидента будь-яких послуг, то тут слід врахувати таке. Відповідно до пп. «б» п. 185.1 ПКУ, об'єктом обкладення ПДВ є операції платника податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ. Тож при постачанні будь-яких послуг насамперед варто визначитися з місцем постачання згідно з п. 186.2 та п. 186.3 ПКУ. Якщо ж операції не будуть перелічені у п. 186.2 та п. 186.3 ПКУ, тоді за загальним правилом з п. 186.4 ПКУ місцем постачання послуг буде місце реєстрації постачальника таких послуг.
При постачанні рекламних (ці послуги зазначені у пп. «б» п. 186.3 ПКУ) чи інжинірингових послуг (див. пп. «в» п. 186.3 ПКУ) місцем постачання вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання. Оскільки у разі придбання рекламних чи інжинірингових послуг у нерезидента покупцем таких послуг є резидент, то відповідно місцем їх постачання буде митна територія України, а отже, маємо справу з імпортом послуг.
Це, своєю чергою, відповідно до п. 208.2 ПКУ, зобов'язує отримувача послуг — платника ПДВ виписати собі самому податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку за основною ставкою 20%. Причому податкова накладна складається за датою списання коштів з банківського рахунка платника податку в оплату послуг або датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, залежно від того, яка з подій відбулася раніше (див. абзац другий п. 187.8 ПКУ), тобто за першою подією. Таке ПЗ з ПДВ відображається у рядку 7 декларації з ПДВ.
Відповідно податковий кредит в отримувача послуг — платника ПДВ буде за датою «...сплати (нарахування) податку за податковими зобов'язаннями, що були включені отримувачем таких послуг до податкової декларації попереднього періоду» (абзац четвертий п. 198.2 ПКУ). Фактично підставою для ПК з ПДВ буде та сама виписана собі ПН. Згаданий ПК відображаємо у декларації з ПДВ наступного періоду у рядку 12.4. Якщо ж такі послуги використовуються не у господарській діяльності резидента, то суми ПК (попередньо показані у ПЗ) у декларації з ПДВ треба відобразити у рядку 14.1, де заповнюється лише колонка А, тобто база для ПДВ (сума придбаних у нерезидента послуг). А вже при розшифруванні у додатку 5 (Д5), на думку автора, зазначаємо свій (покупця-резидента) IПН та базу для оподаткування і саму суму ПДВ, яка попереднього звітного періоду відображалася у рядку 7 декларації з ПДВ і тим самим збільшувала ПЗ з ПДВ.
При отриманні послуг від нерезидентів слід бути уважними тим СГД, які не зареєстровані як платники ПДВ. Обов'язок нарахувати собі ПЗ з ПДВ, відповідно до п. 208.4 ПКУ, покладається і на них — звичайно, без виписування ПН, але із заповненням та поданням до своєї ДПI Розрахунку податкових зобов'язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник податку на додану вартість, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території України1.
1 Затверджений наказом Мінфіну від 25.11.2011 р. №1492 як форма податкової звітності з ПДВ.
При отриманні консалтингових послуг від нерезидента для обкладення ПДВ треба аналізувати, як ці послуги будуть виписані в акті наданих послуг: виключно як консультаційні послуги з певних питань, чи інформаційно-консультаційні, чи просто інформаційні. Якщо це будуть виключно консультаційні послуги, то вони (як і інжинірингові) зазначені у пп. «в» п. 186.3 ПКУ. Місцем їх надання є місце реєстрації замовника-резидента як СГД, тож вартість таких послуг обкладатиметься ПДВ за основною ставкою. Аналогічно відбувається і при придбанні інжинірингових чи рекламних послуг від нерезидента.
У разі коли консалтингові послуги будуть відноситися до інформаційних послуг (втім, як і у разі придбання маркетингових послуг у нерезидента), місце надання послуг визначається за п. 186.4 ПКУ як місце реєстрації постачальника. А оскільки постачальником у цьому випадку є нерезидент, то операції з придбання інформаційних (розумій — консалтингових) чи маркетингових послуг у нерезидента не будуть об'єктом обкладення ПДВ у резидента. Адже місце надання послуг буде за кордоном, а надання послуг за межами митної території України не є об'єктом обкладення ПДВ за ст. 185 ПКУ. Тобто на резидента-покупця не покладається обов'язок нараховувати самому собі податкові зобов'язання з ПДВ, а отже, така операція не відображається у декларації з ПДВ і, відповідно, не знаходить відображення і в Реєстрі виписаних та отриманих податкових накладних.
Приклад Нерезидент надав підприємству-резиденту інжинірингові послуги, а саме послуги консультування та авторського нагляду під час монтажних та пусконалагоджувальних робіт під час запуску виробництва на заводі з випуску будівельних сумішей на суму 20000 дол. США на умовах 50% передоплати.
Оплата відбувалася двома рівними частинами: курс НБУ на дату першої оплати — 8,00; на дату підписання акта — 7,98; на дату остаточної оплати — 7,90; розрахунки відбулися у межах одного кварталу. Отримані послуги у бухгалтерському та податковому обліку відносяться до загальновиробничих послуг.
Оскільки інжинірингові послуги придбано у нерезидента, то місцем надання послуг є митна територія України (пп. «в» п. 186.3 ПКУ) і вартість таких послуг є базою для нарахування ПДВ за основною ставкою 20% (п. 190.2 та п. 208.2 ПКУ).
Бухгалтерський та податковий облік операцій наведено у таблиці.
Таблиця
Операція придбання послуг від нерезидента на умовах часткової передоплати
|
|
|
|
$/грн |
|
||
|
|
|
|
|
|||
|
|
Здійснено передоплату 50% за умовами контракту 20000 х 50% х 8,00 = 80000,00 грн |
|
|
80000,00 |
|
|
|
|
Нараховано ПЗ з ПДВ у звітному періоді зробленої передоплати 80000 х 20% = 16000, виписано ПН |
|
|
|
|
|
|
|
Наступного звітного періоду (коли ПЗ за декларацією з ПДВ, в якій було відображено ПН з послуг нерезидента, сплачено) відображено ПК з ПДВ при імпорті послуг на підставі виписаної ПН |
|
|
|
|
|
|
|
Підписано акт про отримані послуги |
|
|
159800,00** |
|
|
|
|
Проведено часткове зарахування заборгованостей |
|
|
80000,00 |
|
|
|
|
Нараховано ПЗ з ПДВ у звітному періоді підписання акта 79800 х 20% = 15960, виписано ПН |
|
|
|
|
|
|
|
Наступного звітного періоду (коли ПЗ за декларацією з ПДВ, в якій було відображено ПН з послуг нерезидента, сплачено) відображено ПК з ПДВ при імпорті послуг на підставі виписаної ПН |
|
|
|
|
|
|
|
Проведено остаточну оплату постачальнику за отримані послуги 20000 х 50% х 7,9 = 79000,00 грн |
|
|
79000,00 |
|
|
|
|
На дату розрахунків проведено перерахунок КР: курс впав — у підприємства доходи (7,98 - 7,90) х 10000 |
|
|
800,00 |
|
|
| * Саме таке проведення рекомендує п. 4.1 Iнструкції з бухгалтерського обліку ПДВ, затвердженої наказом Мінфіну від 01.07.97 р. №141. ** Собівартість послуг формується з урахуванням курсу на дату передоплати (8,00) та курсу на дату підписання акта (7,98) : 159800 = 80000 + 79800. *** Загальновиробничі витрати візьмуть участь у формуванні собівартості готової продукції, тож визнаються витратами того звітного періоду, в якому буде визнано доходи від реалізації такої ГП (п. 138.4 ПКУ) |
||||||
Галина БЕДНАРЧУК, «Дебет-Кредит»