Технічні інновації в Україні, хоч і повільно, але впроваджуються. Однією з таких інновацій було запровадження вільного використання електронних документів.
Iсторія виникнення
«Зелене світло» для широкого застосування електронних документів та цифрового підпису в Україні дали Закон про електронні документи та Закон про ЕЦП, які набрали чинності з 28.12.2003 р. і з 01.01.2004 р. відповідно. Саме цими нормативними документами та складеними на їх підставі підзаконними актами ми користуємося нині.
Електронний цифровий підпис
Згідно зі ст. 1 Закону про ЕЦП, електронний цифровий підпис (далі — ЕЦП) — це «вид електронного підпису, отриманого за результатом криптографічного перетворення набору електронних даних, який додається до цього набору або логічно з ним поєднується і дає змогу підтвердити його цілісність та ідентифікувати підписувача. Електронний цифровий підпис накладається за допомогою особистого ключа та перевіряється за допомогою відкритого ключа». Свою чергою, особистий ключ — це «параметр криптографічного алгоритму формування електронного цифрового підпису, доступний тільки підписувачу», а відкритий ключ — це «параметр криптографічного алгоритму перевірки електронного цифрового підпису, доступний суб'єктам відносин у сфері використання електронного цифрового підпису».
Крім того, згідно зі ст. 6 Закону про електронні документи, ЕЦП є обов'язковим реквізитом електронного документа, який використовується для ідентифікації автора та/або підписувача електронного документа іншими суб'єктами електронного документообігу. Накладанням ЕЦП завершується створення електронного документа.
Тим, хто вперше стикається з електронним цифровим підписом, формулювання, наведені у законодавстві, здаються складними. Спробуємо пояснити.
Звичайний підпис — це розчерк ручки на папері, тобто він має певне графічне зображення. А ЕЦП — це певний складний перелік цифр і знаків, ще й зашифрований у спеціальному коді, і графічного зображення він не має. Він складається з двох частин:
перша - відкрита для тих сторін, що обслуговують програмне забезпечення, яке використовує та допомагає складати електронні документи, відправляє та отримує електронні документи, — ця частина дозволяє таким сторонам ідентифікувати вас;
друга, секретна, — цю частину створюєте лише ви як власник підпису, це ваш пароль, яким ви користуєтеся, щоб створити електронний цифровий підпис та потім підписувати ним електронні документи.
Крім ключів для ідентифікації особи-підписувача, використовуються сертифікати до таких ключів. Такі сертифікати також мають електронну цифрову форму і так само, як і ключ до ЕЦП, зберігаються на певному носії інформації: або на жорсткому диску вашого комп'ютера, або на переносному накопичувачі — диску або флешці. Є два види сертифікатів — звичайні та посилені. А різниця між ними для пересічного користувача лише у тому, хто саме цей сертифікат створив та йому надав — звичайний центр сертифікації ключів (для звичайного сертифіката) чи акредитований центр сертифікації ключів або засвідчувальний центр чи навіть центральний засвідчувальний орган (для посиленого сертифіката). Що це за особи — надавачі сертифікатів, і яка між ними різниця, розглянемо далі. А зараз наголосимо, що від того, яким є такий сертифікат, звичайним чи посиленим, залежить статус ЕЦП. Так, згідно зі ст. 3 Закону про ЕЦП, електронний цифровий підпис прирівнюється до «живого» підпису фізособи або до «мокрої» печатки особи, у разі якщо:
1) ЕЦП підтверджено з використанням посиленого сертифіката ключа за допомогою надійних засобів цифрового підпису;
2) під час перевірки використовувався посилений сертифікат ключа, чинний на момент накладення ЕЦП;
3) особистий ключ підписувача відповідає відкритому ключу, зазначеному у такому посиленому сертифікаті.
Лише після того як електронний документ підписано особою, яка його складала, або посадовими особами, на яких наказом по підприємству або чинним законодавством покладено обов'язок підписувати певні документи, такий електронний документ є остаточно складеним.
Призначення ЕЦП
З вищенаведеного зрозуміло, що ЕЦП потрібен для того, щоб складати електронні документи.
Правовий статус електронного документа та його копій встановлено ст. 8 Закону про електронні документи. З аналізу цієї статті очевидно, що електронний документ, крім випадків, прямо передбачених законодавством, має той самий статус, що і відповідний йому документ на паперовому носії. У ній також сказано, що юридична сила документа не може бути заперечена виключно через те, що він має електронну форму. Відповідно до ст. 5 Закону про електронні документи, склад та порядок розміщення обов'язкових реквізитів електронних документів визначаються законодавством. Що це означає? Що електронний документ має такі самі обов'язкові реквізити, які повинен мати документ на паперовому носії згідно з вимогами законодавства. Так, електронна форма податкової декларації має відповідати формі такої декларації (з усіма обов'язковими реквізитами згідно з п. 48.3 та 48.4 ПКУ), затвердженій керівним органом, а подана заява в електронному вигляді — мати або затверджену типову форму, або бути складена відповідно до вимог вітчизняного документообігу.
На практиці українці не поспішають користуватися наданим їм правом електронного документообігу і застосовують електронні документи лише у випадках, коли це прямо передбачено законом. Нині маємо лише чотири широко відомі випадки застосування електронних документів:
1) у системі банківських платежів на підставі постанови НБУ від 02.04.2007 р. №112;
2) з метою подання звітності: до ДПС1 на підставі наказу ДПАУ від 23.12.2003 р. №616 і наказу ДПАУ від 10.04.2008 р. №233 (далі — Iнструкція №233); наразі звітність у форматі електронного документа подається і до ПФУ на підставі постанови Правління ПФУ від 08.10.2010 р. №22-2, постанови Правління ПФУ від 19.04.2007 р. №7-7, до ФСС з ТВП на підставі постанови Правління ФСС з ТВП від 18.01.2011 р. №4 тощо;
1 Крім того, платник податків може отримувати від органів ДПС засобами електронного зв'язку в електронній формі інформацію (повідомлення) про результати електронної обробки (звіряння) податкової звітності з податків і зборів та обробки даних Єдиного реєстру податкових накладних, реєстрів виданих та отриманих податкових накладних (за умови, що платник подає звітність також в електронній формі) згідно з наказом ДПАУ від 11.02.2011 р. №85.
3) з метою подання заяв для реєстрації (внесення змін відомостей, заявлених при реєстрації) баз персональних даних на підставі наказу Мін'юсту від 08.07.2011 р. №1824/5;
4) з метою реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до постанови КМУ від 29.12.2010 р. №1246.
ЕЦП призначений для забезпечення діяльності фізичних та юридичних осіб, яка здійснюється з використанням електронних документів. Згідно зі ст. 6 Закону про електронні документи, ЕЦП є обов'язковим реквізитом електронного документа, який використовується для ідентифікації підписувача документа.
Наприклад, підтвердженням справжності податкової звітності є наявність в електронному документі електронного цифрового підпису платника податку. Відповідно до п. 49.4 ПКУ платники податків, що належать до великих та середніх підприємств, подають податкові декларації до органу ДПС в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб у порядку, визначеному законодавством.
Відповідно до п. 3 розділу V «Прикінцеві положення» Закону України від 22.03.2012 р. №4618-VI з 19.04.2012 р. статтю 55 ГКУ доповнено частиною 3 (чинна з 19.04.2012 р.), якою визначено таке.
Суб'єкти господарювання залежно від кількості працюючих та доходів від будь-якої діяльності за рік можуть належати до суб'єктів малого підприємництва, у т. ч. до суб'єктів мікропідприємництва, середнього або великого підприємництва.
Суб'єктами мікропідприємництва є:
— фізичні особи, зареєстровані в установленому законом порядку як фізичні особи — підприємці, у яких середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) не перевищує 10 осіб та річний дохід від будь-якої діяльності не перевищує суму, еквівалентну 2 мільйонам євро, визначену за середньорічним курсом НБУ;
— юридичні особи — суб'єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, у яких середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) не перевищує 10 осіб та річний дохід від будь-якої діяльності не перевищує суму, еквівалентну 2 мільйонам євро, визначену за середньорічним курсом НБУ.
Суб'єктами малого підприємництва є:
— фізичні особи, зареєстровані в установленому законом порядку як фізичні особи — підприємці, у яких середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) не перевищує 50 осіб та річний дохід від будь-якої діяльності не перевищує суму, еквівалентну 10 мільйонам євро, визначену за середньорічним курсом НБУ;
— юридичні особи — суб'єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, у яких середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) не перевищує 50 осіб та річний дохід від будь-якої діяльності не перевищує суму, еквівалентну 10 мільйонам євро, визначену за середньорічним курсом НБУ.
Суб'єктами великого підприємництва є юридичні особи — суб'єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, у яких середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) перевищує 250 осіб та річний дохід від будь-якої діяльності перевищує суму, еквівалентну 50 мільйонам євро, визначену за середньорічним курсом НБУ.
Iнші суб'єкти господарювання належать до суб'єктів середнього підприємництва.
Перелічимо вимоги чинного законодавства.
1. Згідно з п. 48.5 ПКУ податкова декларація має бути підписана:
— керівником платника податків або уповноваженою особою, а також особою, яка відповідає за ведення бухгалтерського обліку та подання податкової декларації до органу ДПС.
У разі ведення бухгалтерського обліку та подання податкової декларації безпосередньо керівником платника податку така податкова декларація підписується таким керівником та особою, яка відповідає за ведення бухгалтерського обліку (тобто керівник розписується і як керівник, і як головний бухгалтер. В умовах подання декларацій в електронному вигляді просто накладається один підпис — такого керівника);
— фізособою — платником податків або його законним представником;
— особою, відповідальною за ведення бухгалтерського обліку та подання податкової декларації згідно з договором про спільну діяльність або угодою про розподіл продукції. Також, згідно з п. 48.6 ПКУ, якщо податкова декларація подається податковими агентами — юридичними особами, вона повинна бути підписана керівником такого агента й особою, яка відповідає за ведення бухгалтерського обліку та подання податкової декларації такого агента, а якщо податковим агентом є платник податків — фізособа — таким платником податків.
Податкова звітність, складена з порушенням норм ст. 48 ПКУ, не вважається податковою декларацією (п. 48.7 ПКУ).
2. Чинний порядок дій платника податку щодо отримання можливості подання звітності до ДПС в електронному вигляді встановлено пунктом 5 ч. III Iнструкції №233. Так, платник податків отримує в органі ДПС за місцем своєї реєстрації або на веб-сайті ДПСУ (чи регіональної ДПС) текст примірного договору про визнання електронних документів (додаток 1 до Iнструкції №233). Безкоштовне спеціалізоване програмне забезпечення формування та подання до органів ДПС податкових документів в електронному вигляді слід стягнути з неофіційного сайта підтримки користувачів ОПЗ або з сайта ДПСУ (www.sts.gov.ua). Ознайомившись із редакцією договору, платник заповнює необхідні реквізити, у т. ч. вписує свою електронну адресу, підписує та скріплює печаткою два примірники договору (фізособа-СПД — за наявності печатки). Відтак надає до органу ДПС за місцем реєстрації підписані та скріплені печаткою два примірники договору і посилені сертифікати відкритих ключів на електронному носії. Про які сертифікати йдеться? Про сертифікати до ключів посадових осіб та печатки, ЕЦП яких будуть надалі накладатися на електронні документи — звітність. Після підписання договору в органі ДПС за місцем реєстрації платник податків отримує один примірник договору для себе.
Якщо ви вирішили подавати електронну звітність, наприклад, до ПФУ, вам достатньо надіслати до свого управління ПФУ заяву про приєднання до системи електронної звітності. Ця заява підписується ЕЦП та відправляється до Пенсійного фонду за допомогою програмного забезпечення, яке ви використовуєте для електронної звітності.
Як отримати ЕЦП
Згідно зі ст. 5 Закону про ЕЦП, осіб, які мають право підписувати електронні документи ЕЦП, поділено на дві категорії:
1) органи державної влади, органи місцевого самоврядування, підприємства, установи та організації державної форми власності. Ця категорія для засвідчення чинності відкритого ключа використовує лише посилений сертифікат ключа. Порядок застосування ЕЦП органами державної влади, органами місцевого самоврядування, підприємствами, установами й організаціями державної форми власності затверджено постановою КМУ від 28.10.2004 р. №1452;
2) інші юридичні та фізичні особи можуть засвідчувати чинність відкритого ключа до ЕЦП на підставі звичайного сертифіката ключа, який мають право надавати на договірній основі центри сертифікації ключів. Але для того щоб подавати звітність і заяви про реєстрацію баз персональних даних, їм також потрібен посилений сертифікат ключа.
Посилений сертифікат ключа може надати лише акредитований центр сертифікації — за ст. 1 Закону про ЕЦП це особа, яка пройшла процедуру документального засвідчення компетентності центру сертифікації ключів здійснювати діяльність, пов'язану з обслуговуванням посилених сертифікатів ключів.
Отже, як вам уже зрозуміло, центри сертифікації також мають дві категорії. За ст. 8 Закону про ЕЦП, будь-яким центром сертифікації ключів можуть бути юрособи незалежно від форми власності або фізособи, які є суб'єктом підприємницької діяльності, що засвідчили свій відкритий ключ у центральному засвідчувальному органі, який діє на підставі постанови КМУ від 28.10.2004 р. №1451, або засвідчувальному центрі (який може створюватися за потреби). Ці центри надають ключі та сертифікати до них, але вони не обслуговують і не надають (не створюють) посилених сертифікатів до ключів.
А ось акредитованими центрами сертифікації, які працюють із посиленими сертифікатами ключів, можуть бути лише ті центри сертифікації, які пройшли акредитацію в установленому постановою КМУ від 13.07.2004 р. №903 порядку (ст. 9 Закону про ЕЦП). Таких в Україні наразі лише декілька, і не всіма з них можна послуговуватися з тією чи іншою метою. Наприклад, на сайті ДПСУ www.sts.gov.ua заявлено лише про акредитовані центри, з якими у ДПСУ укладено договори про подання податкової звітності платниками податків із застосуванням електронного цифрового підпису (див. таблицю 1).
Таблиця 1
Перелік акредитованих центрів сертифікації ключів, з якими ДПСУ укладено договір для подання податкової звітності платниками податків із застосуванням електронного цифрового підпису
|
|
|
| ЗАТ «IВК» |
|
| ТОВ «Український сертифікаційний центр» |
|
| ТОВ «Арт-Мастер» |
|
| ДП «Українські спеціальні системи» |
|
| ТОВ «НВФ «Українські національні інформаційні системи» |
|
| АЦСК ДП «Головний інформаційно-обчислювальний центр Державної адміністрації залізничного транспорту України» |
|
Iз таким акредитованим центром треба укласти договір про посилену сертифікацію ключа або потрібну особі кількість ключів. Зазвичай одночасно виготовляються ключі та посилені сертифікати на них на всіх посадових осіб, які матимуть право підписання ЕЦП електронних документів: самозайняту особу, керівника підприємства, головного бухгалтера та ін. Одночасно виготовляються і ключ, і посилений сертифікат для печатки (за її наявності). Додатково можуть укладатися договори і про виготовлення ключів для посадових осіб у разі їх зміни.
Звісно, у разі зміни будь-яких відомостей, заявлених при виготовленні ключів та сертифікатів до них (наприклад, назви юрособи або прізвища фізособи, на яку він виготовлявся), такий ключ та сертифікат треба замінити (ст. 7 Закону про ЕЦП).
Акредитовані центри сертифікації ключів мають за мету отримання прибутку, тож вимагають за свої послуги плату. Відповідно, при створенні ЕЦП в особи, яка його отримує, виникають певні витрати.
Як відображати ЕЦП в обліку
ЕЦП в обліку — це щось, що, з одного боку, не має матеріальної форми, з іншого — належить певній особі і може використовуватися лише нею.
На думку автора, у бухобліку це ресурс, контрольований підприємством, який його придбав за плату і передбачає використовувати у госпдіяльності, а отже, у майбутньому його використання, як очікується, спричиниться до отримання економічних вигід. Отже, на думку автора, електронний цифровий підпис є активом у визначенні, наведеному у п. 3 П(С)БО 1, і нематеріальним активом (адже його вартість може бути достовірно визначена) у визначенні, наведеному у п. 4 і 6 П(С)БО 8.
Відображається електронний цифровий підпис у бухгалтерському обліку за первісною вартістю, тобто за витратами, які підприємство понесло під час його придбання (оформлення), за винятком отриманої при оформленні знижки (п. 11 П(С)БО 8). Зверніть увагу, що П(С)БО 8 не встановлює вартісних критеріїв для визначення нематеріальних активів, як і не встановлює, що такий актив, для того щоб його амортизувати у бухгалтерському обліку, повинен мати термін корисного використання понад рік1. До введення в експлуатацію такі витрати відображаються на субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів», а після введення — на субрахунку 127 «Iнші нематеріальні активи».
1 Хоча в Iнструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженій наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. №291, не враховано зміни, внесені до П(С)БО 8, і зазначається ще часовий критерій.
Платники ПДВ включають ці витрати без ПДВ, неплатники включають суму ПДВ, сплачену під час придбання, до первісної вартості. Первісна вартість ЕЦП у бухобліку амортизується протягом строку корисного використання, який визначається підприємством при введенні ЕЦП в експлуатацію (п. 25 П(С)БО 8). Зокрема, у п. 26 П(С)БО 8 сказано, що строк експлуатації нематеріального активу встановлюється виходячи з правових або інших подібних обмежень щодо строків його використання. До речі, термін дії сертифікату ключа до ЕЦП визначається договором із акредитованим центром сертифікації. Якщо сертифікат оформлюється на рік, то амортизуватися вартість такої сертифікації повинна протягом року або меншого терміну, визначеного підприємством самостійно, у разі якщо воно передбачає використовувати ЕЦП протягом меншого терміну.
Метод амортизації нематеріального активу обирається підприємством самостійно виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигід (п. 27 П(С)БО 8). Якщо такі умови визначити неможливо, то вона нараховується із застосуванням прямолінійного методу. Розраховують амортизацію при застосуванні відповідних методів нарахування згідно з П(С)БО 7. Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому нематеріальний актив уведено в господарський оборот (п. 29 П(С)БО 8). А припиняється — починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття нематеріального активу (п. 30 П(С)БО 8).
У податковому обліку, на думку автора, електронний цифровий підпис також може належати до нематеріальних активів у визначенні, встановленому пп. 14.1.120 ПКУ (зверніть увагу, що, на відміну від ОЗ, ПКУ не встановлює вартісних критеріїв або певних строків експлуатації, як він це робить у випадку з ОЗ, для того, щоб визначити певний актив нематеріальним активом). Згідно з пп. 145.1.1 ПКУ, його обліковують як інший нематеріальний актив зі строком користування відповідно до правовстановлюючого документа. Тобто якщо сертифікат на ключ, за яким використовується електронний цифровий підпис, надається на рік, то й амортизувати витрати на придбання електронного цифрового підпису також слід протягом одного року, за будь-яким методом амортизації, встановленим пп. 145.1.5 ПКУ. Починається нарахування амортизації з місяця, наступного після місяця введення нематеріального активу в експлуатацію (п. 146.2 ПКУ), протягом усього строку корисного використання (експлуатації) електронного цифрового підпису, встановленого платником податку, але не менше строку, визначеного правовстановлюючим документом.
Введення в експлуатацію нематеріального активу оформлюється актом за формою №НА-1, затвердженою наказом Мінфіну України від 22.11.2004 р. №732.
Проте серед бухгалтерів є ще одна позиція: оскільки у переліку НМА за П(С)БО 8 немає ЕЦП і немає чітких роз'яснень з боку Мінфіну щодо того, як саме відображати витрати на створення ЕЦП (незважаючи на роки його використання у вітчизняному документообігу), дехто вважає такі витрати витратами на організацію діяльності і не бажає їх капіталізувати та амортизувати. Певний вплив на формування такої позиції мало і те, що ці витрати схожі на витрати з оформлення та придбання звичайних, а не електронних печаток.
При цьому дехто з таких бухгалтерів відносить ці витрати до складу адміністративних витрат (рахунок 92) одразу, а дехто — списує рівними частками щомісяця протягом дії сертифіката, як витрати майбутніх періодів (за дебетом рахунка 92 «Адміністративні витрати» у кореспонденції з кредитом рахунка 39 «Витрати майбутніх періодів»).
Важко сказати, яка позиція — автора чи інших фахівців — э правильною, хоча ДПСУ в неофіційному роз'ясненні на власному веб-сайті www.sts.gov.ua в Єдиній базі податкових знань згодна з позицією автора, принаймні щодо податкового обліку.
З іншого боку, наразі багато фахівців (але не податківців) підтримують позицію, що ЕЦП — це адміністративні витрати, а не нематеріальний актив. Тож як саме провадити податковий та бухгалтерський облік ЕЦП, — вирішує власник ЕЦП.
Приклад Підприємство — платник податку на прибуток за ставкою 21% і платник ПДВ 01.03.2012 р. придбало сертифікат для ключа до електронного цифрового підпису вартістю 160,00 грн з ПДВ на два роки. 01.03.2012 р. оформлено акт за формою №НА-1. Для амортизації обрано прямолінійний метод. Отже, місячна сума амортизації становитиме 160 : 1,2 : 24 = 5,56 грн, а квартальна — 5,56 х 3 = 16,68 грн (див. таблицю 2).
Таблиця 2
Бухгалтерський та податковий облік ЕЦП як НМА
|
|
|
|
|
|
||
|
|
|
|
|
|||
|
|
Придбано в акредитованого центру сертифікації сертифікат для ключа |
641/ПДВ |
631 |
26,67 |
|
|
|
|
Введено сертифікат для ключа в експлуатацію |
|
|
|
|
|
|
|
Нараховано амортизацію за квітень — червень 2012 р. |
|
|
|
|
|
| * За п. 138.5 і пп. 138.10.2 ПКУ. | ||||||
Якщо підприємство вирішило, що витрати на створення ЕЦП є не витратами на НМА, а організаційними витратами майбутніх періодів, то бухгалтерський та податковий облік буде таким, як наведено у таблиці 3.
Таблиця 3
Бухгалтерський та податковий облік ЕЦП як витрат майбутніх періодів
|
|
|
|
|
|
||
|
|
|
|
|
|||
|
|
Придбано в акредитованого центру сертифікації сертифікат для ключа |
641/ПДВ |
631 |
26,67 |
|
|
|
|
Останнім днем березня 2012 р. списано частку витрат на створення ЕЦП: 133,33 : 24 = 5,56 |
|
|
|
|
|
| * За п. 138.5 і пп. 138.10.2 ПКУ. | ||||||
Нормативна база
- Закон про електронні документи — Закон України від 22.05.2003 р. №851-IV «Про електронні документи та електронний документообіг».
- Закон про ЕЦП — Закон України від 22.05.2003 р. №852-IV «Про електронний цифровий підпис».
- П(С)БО 1 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну України від 31.03.99 р. №87.
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 8 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Мінфіну України від 18.10.99 р. №242.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»