Чергові роз'яснення ДПСУ про коригування ПДВ

У листі ДПСУ від 22.03.2012 р. №8225/7/15-3417-26 (див. «ДК» №20/2012) головний податковий орган висловлює свої міркування щодо визначення бази обкладення ПДВ у разі зміни митної вартості товарів та роз'яснює деякі важливі моменти у цьому питанні. Проаналізуймо, наскільки слушними є такі міркування.

Загальні положення

Коментований лист є консультацією з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства, яку відповідно до п. 52.1 ПКУ контролюючі органи безоплатно надають на звернення платника податків, яким у нашому випадку є Європейська Бізнес Асоціація. Хоча такою «приватною» відповіддю-консультацією має право користуватися винятково той платник податків, який щось запитав у податкової (п. 52.2 ПКУ), ми дозволимо й собі проаналізувати надану відповідь.

Коротко нагадаємо, що відповідно до ст. 261 МКУ¹ відомості про митну вартість товарів, які переміщуються через митний кордон України, використовуються для нарахування, зокрема, податків і зборів (обов'язкових платежів). А вже відповідно до п. 190.1 ПКУ базою обкладення ПДВ при імпорті товарів є договірна (контрактна) вартість, але не менша за митну вартість цих товарів, визначену відповідно до МКУ, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті, за винятком податку на додану вартість, що включаються до ціни товарів/послуг згідно із законом. Митна вартість товарів, які переміщуються через митний кордон України, визначається декларантом, заявляється (декларується) митному органу під час переміщення товарів через митний кордон України шляхом подання декларації митної вартості. Митні органи здійснюють контроль правильності визначення митної вартості товарів згідно з положеннями МКУ, причому Кабміном затверджено Порядок здійснення контролю за правильністю визначення митної вартості товарів².

¹ З 01.06.2012 р. набирає чинності новий МКУ від 13.03.2012 р. №4495-VI.

² Постанова КМУ від 09.04.2008 р. №339 (у редакції постанови КМУ від 27.12.2010 р. №1229).

Не будемо зараз розмірковувати на тему, хто правий, а хто ні щодо визначення величини митної вартості, але на практиці це питання — як камінь спотикання. I в цьому щось є, адже митна вартість є базою для утримання податків, а отже, митні органи опосередковано зацікавлені у збільшенні бази. А платник податків, своєю чергою, — у зменшенні такої бази.

База для ПДВ при подальшій реалізації самим імпортером

Для імпортерів не новина, що з 01.01.2011 р. база обкладення ПДВ при подальшому постачанні «...товарів, ввезених на митну територію України, визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче митної вартості товарів, з якої були визначені податки і збори, що справляються під час їх митного оформлення, з урахуванням акцизного податку та ввізного мита...» (абзац третій п. 188.1 ПКУ).

Приклад Митна вартість, визначена митними органами, становить 120 тис. грн. ПЗ з ПДВ, які мають бути сплачені на митницю, становлять 24 тис. грн, а інвойсна вартість завезеного товару — 10 тис. дол. США, курс НБУ на дату оформлення ВМД — 8,0 грн/дол. ПДВ на митниці підприємством було сплачено вчасно. На підставі ВМД було відображено суму ПДВ у податковому кредиті. Того самого звітного періоду товар був реалізований на митній території України за 105 тис. грн з ПДВ. Донараховано ПЗ з ПДВ з різниці між митною вартістю та вартістю реалізації. Всі числа умовні. Проведення щодо бухгалтерського та податкового обліку зазначених операцій див. у таблиці 1.

Таблиця 1

Операція придбання імпортного товару та реалізації його на митній території України

Як бачимо, фактично митна вартість у бухгалтерському обліку не відображається, не бере участі у формуванні собівартості товару, а використовується тільки для нарахування податків.

Відповідно до законодавства і як зазначається в коментованому листі, покупцю товару платник податків виписує податкову накладну на суму реалізації. А на суму перевищення митної вартості над продажною вартістю виписується ще одна податкова накладна, причому два екземпляри такої ПН залишаються в особи, яка виписала ПН, тобто в постачальника. У верхній лівій частині оригіналу ПН робиться відповідна помітка «Х» та зазначається тип причини 01 «Виписана на суму перевищення звичайної ціни над фактичною». В Реєстрі ПН у графі 4 зазначається вид документа ПН01.

Це варто знати

До розділу I податкової накладної вносяться дані у розрізі номенклатури постачання товарів/послуг, а саме:

<...> у графу 3 — номенклатура товарів/послуг продавця;

у податковій накладній, виписаній на суму перевищення звичайної ціни над фактичною, у цій графі також зазначається «перевищення звичайної ціни над фактичною за товарами, послугами, указаними в податковій накладній №_______» (зазначається порядковий номер податкової накладної, виписаної на суму постачання цих товарів/послуг, визначену виходячи з їх договірної (контрактної) вартості).

Пункт 12.2 Порядку заповнення податкової накладної,
затвердженого наказом Мінфіну від 01.11.2011 р. №1379

Якщо митна вартість змінилася

Якщо немає спільної думки щодо того чи іншого питання, то сторони можуть звернутися для вирішення проблеми до суду. Так от, коментований лист дає відповідь якраз на запитання, які дії має вчинити платник податків, якщо за рішенням суду митну вартість було зменшено. А дослівно податківці рекомендують так: «...якщо після продажу імпортованого товару змінюється величина митної вартості імпортованих товарів (наприклад, зменшення митної вартості за рішенням суду), то платник податку — продавець відповідно до пункту 192.1 статті 192 Кодексу повинен виписати розрахунок коригування до податкової накладної (до тієї, що була виписана на суму перевищення митної вартості товарів над фактичною) та відповідно зменшити податкові зобов'язання з ПДВ». Але якщо прочитати буквально норму, до якої відсилає нас коментований лист, то можемо зауважити, що, справді, ст. 192 ПКУ регулює порядок коригування податкових зобов'язань та податкового кредиту, але п. 192.1 застосовується в таких конкретних випадках:

1) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації вартості поставлених товарів, включаючи наступний за постачанням перегляд цін;

2) повернення товарів/послуг особі, яка їх надала;

3) повернення постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг.

На думку автора, зменшення митної вартості за рішенням суду не можна підвести під жоден із перелічених випадків. Радше у підприємства просто зникає об'єкт оподаткування, бо змінилася законодавчо обумовлена база оподаткування. Як у такому разі коригувати свої ПЗ — норми ПКУ не відповідають: не розглянуто таке питання на сторінках Кодексу. Як варіант, справді, можна використати рекомендації головного податкового органу, хоча лист — це не узагальнююча податкова консультація, рекомендаціями якої можуть послуговуватися всі платники податків. Причому, як зауважують податківці, розрахунок коригування виписується саме до тієї податкової накладної, що була виписана на суму перевищення митної вартості товарів над фактичною. Тобто як сама ПН, так і РК, виписаний до неї, не реєструватимуться в єдиному реєстрі податкових накладних. I не важливо, що ми маємо справу з імпортованими товарами, а отже, мали б зазначати код УКТ ЗЕД — у ПН на перевищення митної вартості над фактичною наводитиметься не конкретна номенклатура, а зазначатиметься «перевищення звичайної ціни над фактичною за товарами, послугами, указаними в податковій накладній №_______», тобто тієї ПН, яку ми виписали і віддали нашому покупцю.

Прилад (продовження) Доповнимо умову попереднього прикладу такою: підприємство не погодилося з механізмом та правильністю визначення митної вартості, подало до суду на митницю. Суд прийняв рішення на користь платника податків, і митну вартість зменшено до 100 тис. грн. Відповідно при реалізації товару на митній території України за 87500,00 грн без ПДВ різниця між митною вартістю та вартістю реалізації становить 12500 грн, а отже, ПЗ з різниці мали би становити 2500,00 грн. А підприємством було нараховано 6500,00 грн. Тепер датою набрання судовим рішенням законної сили підприємство виписує розрахунок коригування до ПН на суму перевищення, яким зменшує попередньо нараховані ПЗ на 4000,00 грн. Причину коригування можна зазначити, для прикладу, таку: «зменшення об'єкта оподаткування (митної вартості)». У бухгалтерському обліку таку операцію треба відобразити проведенням, аналогічним до проведення 4 (див. таблицю 1 на с. 21), методом сторно на суму, на яку зменшується попередньо нараховане ПЗ з ПДВ. У нашому випадку це 4 тис. грн.

Ще залишилося одне питання, яке коментований лист не розглядає. Це розрахунки з митницею. Адже у разі визнання, що митна вартість, з якої було нараховано ПДВ на митниці, є завищеною, має відбутися фактично приведення розрахунків у відповідність. Тобто підприємство мало би зменшити ПК, відображений попередньо у рядку 12.1 декларації з ПДВ. Причому, на думку автора, суму, на яку зменшується ПК з ПДВ, треба відобразити саме в рядку 12.1, але зі знаком «мінус». I на ту суму, яку підприємство сторнує з ПК, «висітиме» заборгованість митниці перед підприємством (переплата ПДВ). У проведеннях операції у бухгалтерському та податковому обліку будуть відображені так, як показано у таблиці 2.

Таблиця 2

Операція коригування ПДВ у разі зменшення митної вартості

Галина БЕДНАРЧУК, «Дебет-Кредит»