Бухгалтери вже звикли до того, що законодавці готують чергові зміни в оподаткуванні неочікувано і швидко. А головне — якщо не в середині місяця, то наприкінці вже обов'язково.
Так вийшло і цього разу зі змінами до Податкового кодексу, які завдяки Закону №46611 набрали чинності з 28.04.2012 р. Можливо, багатьох цей закон не зацікавив би, якби не одна «дрібничка»: змінено порядок обчислення ПДФО! Решта змін стосується декларування доходів.
Старий порядок обчислення ПДФО
Ще в «ДК» №24/2011 і №8/2012 ми докладно писали про особливості обчислення ПДФО відповідно до п. 167.1 Податкового кодексу.
1 Закон України від 24.04.2012 р. №4661-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законів України щодо впорядкування податкового декларування».
Нагадаємо: відповідно до абзаців першого і другого пункту 167.1 Податкового кодексу (в редакції до 28.04.2012 р.), «щодо доходів, одержаних (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 — 167.4 цієї статті), у тому числі, але не виключно у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які виплачуються (надаються) платникові у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами; виграшу у державну та недержавну грошову лотерею, виграшу гравця (учасника), отриманого від організатора азартної гри, ставка податку становить 15 відсотків бази оподаткування.
У разі якщо загальна сума отриманих платником податку у звітному податковому місяці доходів, зазначених вище, перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, ставка податку становить 17 відсотків суми перевищення з урахуванням податку, сплаченого за ставкою, визначеною вище».
Отже, до 28.04.2012 р. до нарахованого доходу, який не перевищував 10730 грн на місяць (у 2012 році), застосовувалася ставка 15% бази оподаткування. I до суми нарахованого доходу, який перевищував 10730 грн на місяць, застосовувалися дві ставки почергово: до 10730 грн — 15% і на різницю перевищення над 10730 грн — 17% бази оподаткування.
Саме до суми нарахованого доходу застосовувався граничний розмір 10730 грн до 28.04.2012 р.!
I вже після того, як нарахований дохід (зарплату, винагороду за цивільно-правовими договорами тощо) розподілили за граничними доходами з метою обкладення ПДФО, необхідно було з таких сум розподілених доходів визначити бази оподаткування (із яких обчислюються ставки податку 15% і 17%), застосовуючи п. 164.6 Податкового кодексу, тобто відняти суми ЄСВ та суми податкової соціальної пільги.
Після визначення бази оподаткування необхідно було обчислити суму ПДФО, застосовуючи ставку податку 15% (або 15% і 17%, у разі якщо загальний місячний нарахований дохід перевищує 10730 грн). Саме такий варіант обчислення ПДФО редакція «ДК» радила своїм читачам протягом 2011 року і продовжувала наполягати на цьому варіанті обчислення податку до 28.04.2012 р. (детальніше див. у «ДК» №8/2012).
Наш варіант обчислення ПДФО підтримує ДПАУ у листі від 03.02.2011 р. №2919/7/17-0717 (див. у «ДК» №7/2011, №30/2011).
Новий порядок обчислення ПДФО
Відповідно до нової редакції (з 28.04.2012 р.) абзаців першого і другого пункту 167.1 Податкового кодексу ставка податку становить 15% бази оподаткування «щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 — 167.5 цієї статті), у тому числі, але не виключно у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платникові у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами; виграшу в державну та недержавну грошову лотерею, виграш гравця (учасника), отриманий від організатора азартної гри.
Якщо база оподаткування, яка визначена з урахуванням норм пункту 164.6 статті 164 цього розділу щодо доходів, зазначених в абзаці першому цього пункту, в календарному місяці перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, до суми такого перевищення застосовується ставка 17%».
Що саме змінилося? Змінився порядок обчислення ПДФО для доходів (зарплати, винагород за цивільно-правовими договорами), які підпадають під оподаткування за ставкою 17%! Для нарахованих сум доходів (зарплати, винагород за цивільно-правовими договорами), які підпадають під ставку 15%, порядок обчислення ПДФО не змінився!
Яким є новий порядок? Якщо до 28.04.2012 р. обмеження 10730 грн застосовувалося саме до нарахованого доходу, то починаючи з 28.04.2012 р. граничне обмеження 10730 грн застосовується до бази оподаткування!
Як визначити базу оподаткування? Треба від нарахованого доходу (зарплати, винагород за цивільно-правовими договорами) відняти суму розрахованого ЄСВ (і податкову соціальну пільгу, якщо є право на її застосування). Отримуємо базу оподаткування. Саме від неї і треба визначати межу для ставок 15% і 17%!
Приклад 1 За старим порядком (до 28.04.2012 р.) ПДФО обчислювали так:
нарахована сума зарплати за місяць — 11000 грн, де сума ЄСВ 3,6% становить 396,00 грн.
ПДФО = (10730 - ЄСВ 386,28) х 15% + (270 - ЄСВ 9,72) х 17% = 1595,81 грн.
За новим порядком (з 28.04.2012 р.) ПДФО обчислюємо так:
нарахована сума зарплати за місяць — 11000 грн, де сума ЄСВ 3,6% становить 396,00 грн.
Обчислюємо базу оподаткування з метою визначення ставок податку:
11000 - ЄСВ 396,00 грн = 10604 грн, що не перевищує граничного обмеження 10730 грн. Отже, до нарахованої зарплати застосовується ставка податку 15%:
ПДФО = 10604 х 15% = 1590,60 грн.
Порівняємо результати «старого» і «нового» ПДФО: 1595,81 - 1590,60 = 5,21 грн. Тобто на 5,21 грн менше податку від нарахованої зарплати за новим порядком з 28.04.2012 р.
А до якого доходу тепер застосовується ставка 17%?
Якщо методом «підбору» від нарахованого доходу віднімати ЄСВ 3,6% з метою визначення граничної бази оподаткування для ставки 17%, то це приблизний нарахований дохід 11131 грн, від якого межуватимуть ставки податків.
Приклад 2 Нарахована сума зарплати за місяць — 11200 грн, де сума ЄСВ 3,6% становила 403,20 грн.
Спочатку визначаємо базу оподаткування: 11200 - ЄСВ 403,20 = 10796,80 грн, із якої видно перевищення граничного обмеження 10730 грн.
Обчислюємо ПДФО з бази оподаткування 10796,80 грн, де:
для ставки 15% сума ПДФО склала 1609,50 грн = 10730 грн (база оподаткування) х 15%;
для ставки 17% сума ПДФО склала 11,36 грн = (10796,80 - 10730,00) х 17%.
Усього нарахована сума ПДФО за новим порядком становить 1620,86 грн (коли за старими правилами — 1628,58 грн).
Як правильно обчислити ПДФО за квітень?
Відповідно до п. 164.1 Податкового кодексу є тільки два види оподатковуваного доходу: загальний місячний дохід і загальний річний дохід (Кодексом не визначено загального денного доходу, особливо для зарплати). Отже, на нашу думку, не треба «дробити» нараховану місячну, квітневу зарплату і винагороди ЦПХ (для актів, підписаних з 28.04.2012 р.).
Тому вся сума нарахованої місячної, квітневої зарплати підпадає під дію нових правил обчислення ПДФО!1
1 Автор впевнена, що будуть і інші поради бухгалтерської преси, але все-таки слід очікувати на офіційні роз'яснення податкової служби (до офіційних роз'яснень не можна відносити консультаційну Єдину базу податкових знань, http://sta.gov.ua/control/uk/taxqabase/catalog).
I зважаючи те, що:
— багато підприємств нарахували зарплату за квітень і провели оподаткування за старим порядком, виплатили зарплату до 7 травня і сплатили ПДФО, суми яких для «великих» зарплат (вище 11000 грн) будуть трохи вищими, ніж за новими правилами;
— оновлення до програмного забезпечення для обчислення ПДФО за новими правилами вийдуть не раніше 14 травня,
всі коригування зайво утриманого і сплаченого ПДФО за квітень (тобто перерахунок податку) бухгалтер здійснить у травні при виплаті зарплати за травень!
Iнші зміни щодо декларування доходів
Закон №4661 вносить зміни до IV розділу Податкового кодексу, якими уточнюються положення, що пов'язані з декларуванням фізичними особами доходів, а також розрахунком податку.
1. Встановлюється, що фізичні особи, які мають право на податкову знижку, можуть скористатися таким правом протягом усього календарного року, наступного за звітним, а не лише до 1 травня такого року. Тобто цьогоріч подавати податкову декларацію на податкову знижку за 2011 рік платники податку зможуть до кінця 2012 року (відповідні зміни до пп. 49.18.4 та пп. 166.1.2 Кодексу).
2. До доходів, щодо яких окремими нормами IV розділу Кодексу встановлено інші розміри ставок оподаткування, таких як спадщина, подарунки, доходи від продажу майна тощо, уточнено, що ставка податку у розмірі 15% не застосовується. Крім того, до п. 174.3 Кодексу внесено зміни, якими встановлено, що якщо спадкоємці чи обдаровані (не тільки нерезиденти, але і резиденти) сплатили податок до нотаріального оформлення об'єктів спадщини чи подарунків, то вони звільняються від обов'язку подання річної податкової декларації.
3. Змінами до статті 179 Кодексу скасовується додаток 7 до податкової декларації про майно, доходи, видатки і зобов'язання фінансового характеру, що подається до податкових органів фізичними особами, які також подають за місцем роботи аналогічну декларацію згідно із Законом України «Про засади запобігання і протидії корупції».
Пригадаємо, що у 2012 році склалася законодавча колізія, коли визначені у Законі України «Про засади запобігання і протидії корупції» особи (не тільки високопосадовці, депутати всіх рівнів та державні службовці, а й усі працівники бюджетних та комунальних закладів — звичайні вчителі, лікарі, працівники культури, комунальних служб тощо) зобов'язані були подавати одночасно дві декларації:
— одну — про майно, доходи, витрати і зобов'язання фінансового характеру (встановлену Законом України «Про засади запобігання і протидії корупції») та незалежно від розміру одержаних доходів;
— другу — додаток 7 (відповідно до норм розділу IV Податкового кодексу).
При цьому в обох деклараціях мають бути зазначені ті самі показники щодо доходів, витрат та майнового становища декларанта. Тому з метою збалансування законодавчих норм щодо випадків декларування фізичними особами майна, доходів, витрат і зобов'язань фінансового характеру також внесено уточнюючі зміни до низки законів України, якими також передбачено подання податкових декларацій до податкових органів. Отже, з 28.04.2012 р. залишається обов'язок подавати лише декларацію, затверджену Законом України «Про засади запобігання і протидії корупції», за місцем своєї роботи та не звітувати до податкових органів у податковій декларації, за винятком, звичайно, випадків, коли такі особи відповідно до Податкового кодексу мають обов'язок подати податкову декларацію для сплати на її підставі ПДФО з одержаних доходів.
4. Щодо випадків декларування отриманих протягом звітного року доходів — підпункт «є» пункту 176.1 викладено в новій редакції, якою конкретизовано, що платники податку зобов'язані подавати податкову декларацію за результатами податкового (звітного) року, якщо протягом такого року їм двома або більше податковими агентами нараховувалися (виплачувалися, надавалися) оподатковувані доходи лише у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами і при цьому загальна річна сума таких оподатковуваних доходів перевищує сто двадцять розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року.
Цим усунено неоднозначне розуміння попередньої редакції цієї норми, яка могла трактуватися як вимога провадити річний перерахунок сум податку при поданні податкової декларації щодо кожного загального місячного доходу окремо (як це на практиці проводили в податкових з 13.02.2012 р.).
Iнші оподатковувані доходи, що були нараховані (виплачені, надані) платникам податку, ніж зазначені в абзаці першому цього підпункту (тобто відмінні від зарплати та винагород за цивільно-правовими договорами), не включаються до складу загального річного оподатковуваного доходу, що декларується згідно з цим підпунктом. Тобто вони не включаються до доходів, з яких провадиться річний перерахунок податку.
Крім того, тепер у підпункті «є» пункту 176.1 чітко виписано порядок проведення перерахунку податку із задекларованої згідно з цим підпунктом річної загальної суми оподатковуваних доходів, а також встановлено, що такий перерахунок має здійснюватися в окремому додатку до податкової декларації.
Звертаємо увагу, що цей механізм не стосується проведення перерахунку ПДФО у роботодавців (для них є окремий пункт 169.4.2 Податкового кодексу).
5. У пункті 179.2 Кодексу конкретизуються випадки, коли обов'язок платника податку щодо подання податкової декларації вважається виконаним і податкова декларація не подається. Але, оскільки звітний період подання декларації про отримані доходи за 2011 рік для фізичних осіб вже скінчився (до 1 травня 2012 р., крім випадків декларування права на податкову знижку, — до 31.12.2012 р.), усі описані у цьому розділі зміни цікавитимуть нас вже не раніше початку наступного, 2013 року. А там, дивись, наші законодавці знов щось змінять у Податковому кодексі (а може, й зовсім скасують декларування доходів!).
Насамкінець коротенький висновок від автора щодо змін. Те, що коментовані зміни значно полегшать обчислення ПДФО, — приємний факт! Але жодної користі для декларування у 2012 році коментовані зміни так і не принесли (оскільки декларуватимуться доходи, отримані протягом усіх місяців звітного року, в яких порядок обчислення ПДФО був різний, отже, знову наступимо на ті самі граблі). Прикро.
Тетяна МОЙСЕЄНКО, «Дебет-Кредит»