З 1 квітня набрав чинності Закон України від 23.02.2012 р. №4453-VI «Про внесення змін до підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо особливостей справляння податку на прибуток» (далі — Закон №4453). Що нового запроваджено коментованим законом та кого саме торкнулися внесені зміни — розглянемо у статті.
Використання звільненого від пільги прибутку
Для всіх підприємств, у яких отриманий прибуток з тих чи інших причин не оподатковується (звільнено від оподаткування) і які перелічені в пунктах 15 — 19 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ, Закон №4453 висуває нові вимоги щодо використання сум вивільнених коштів, тобто тих сум податку, які внаслідок застосування відповідної пільги не сплачуються до бюджету та залишаються в розпорядженні платника податку. Такі вимоги висувалися п. 21 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ, який коментованим законом викладено в новій редакції. Що ж такого нового у використанні вивільнених коштів мають застосовувати зазначені платники податку на прибуток починаючи з 1 квітня поточного року?
Суб'єкти господарської діяльності, прибуток яких звільняється від оподаткування
<...>
15. Тимчасово, до 1 січня 2020 року, звільняються від оподаткування:
прибуток виробників біопалива, отриманий від продажу біопалива;
прибуток підприємств, отриманий ними від діяльності з одночасного виробництва електричної і теплової енергії та/або виробництва теплової енергії з використанням біологічних видів палива;
прибуток виробників техніки, обладнання, устаткування, визначених статтею 7 Закону України «Про альтернативні види палива», для виготовлення та реконструкції технічних і транспортних засобів, у тому числі самохідних сільськогосподарських машин та енергетичних установок, які споживають біологічні види палива, одержаний від продажу зазначеної техніки, обладнання та устаткування, що були вироблені на території України.
16. Тимчасово, до 1 січня 2020 року, звільняється від оподаткування прибуток підприємств, отриманий ними від господарської діяльності з видобування та використання газу (метану) вугільних родовищ, що здійснюється відповідно до Закону України «Про газ (метан) вугільних родовищ».
17. Тимчасово, строком на 10 років, починаючи з 1 січня 2011 року звільняються від оподаткування:
а) прибуток суб'єкта господарської діяльності, отриманий від надання готельних послуг (група 55 КВЕД ДК 009:2005) у готелях категорій «п'ять зірок», «чотири зірки» і «три зірки», у тому числі новозбудованих чи реконструйованих або в яких проведено капітальний ремонт чи реставрація існуючих будівель і споруд (за умови, що дохід від реалізації послуг з розміщення шляхом надання номера для тимчасового проживання становить не менше 75 відсотків сукупного доходу такого суб'єкта господарської діяльності за відповідний податковий (звітний) період, у якому застосовується пільга);
б) прибуток, отриманий від основної діяльності підприємств легкої промисловості (група 17 — група 19 КВЕД ДК 009:2005), крім підприємств, які виробляють продукцію на давальницькій сировині.
При цьому на перехідний період до 1 січня 2012 року для підприємств легкої промисловості, які на час набрання чинності положеннями цього Кодексу мають укладені договори на виробництво продукції на давальницькій сировині, термін виконання яких закінчується протягом встановленого періоду, дозволяється застосовувати положення зазначеного пункту;
в) прибуток, отриманий від основної діяльності підприємств галузі електроенергетики (клас 40.11 група 40 КВЕД ДК 009:2005), які виробляють електричну енергію виключно з відновлювальних джерел енергії;
г) прибуток, отриманий від основної діяльності підприємств суднобудівної (клас 35.11 група 35 КВЕД ДК 009:2005) промисловості;
ґ) прибуток підприємств літакобудівної промисловості, отриманий від основної діяльності (підклас 35.30.0 клас 35.30 група 35.3 розділ 35 КВЕД ДК 009:2005), а також від проведення такими підприємствами науково-дослідних та дослідно-конструкторських робіт (підклас 73.10.2 клас 73.10 група 73.1 розділ 73 КВЕД ДК 009:2005), які виконуються для потреб літакобудівної промисловості;
д) прибуток підприємств машинобудування для агропромислового комплексу (клас 29.31 і 29.32 групи 29.3 розділу 29 КВЕД ДК 009:2005).
18. Тимчасово, до 1 січня 2015 року, звільняється від оподаткування прибуток видавництв, видавничих організацій, підприємств поліграфії, отриманий ними від діяльності з виготовлення на території України книжкової продукції, крім продукції еротичного характеру.
19. Тимчасово, до 1 січня 2016 року, не включаються до доходів суми коштів або вартість майна, отримані суб'єктами кінематографії (виробниками фільмів) та/або суб'єктами мультиплікації (виробниками мультиплікаційних фільмів) і спрямовані на виробництво національних фільмів.
Витяг з підрозділу 4 розділу XX ПКУ
Вивільнені кошти мають спрямовуватися на:
1) створення чи переоснащення матеріально-технічної бази;
2) збільшення обсягу виробництва (надання послуг);
3) запровадження новітніх технологій;
4) повернення кредитів, причому Закон №4453 уточнює, що це стосується і кредитів, отриманих до дня набрання чинності ПКУ, тобто до 1 січня минулого року, використаних на зазначені цілі;
5) сплату процентів за такими кредитами.
До нового можна віднести й те, що в разі отримання платником податку нового кредиту, так званого кредиту рефінансування, для погашення старого кредиту, використаного на зазначені цілі, та сплату процентів за ним, для виконання вимог вищезгаданого пункту 21 враховуються лише суми, які сплачуються платником саме за кредитами рефінансування. I це логічно, адже зобов'язань за старим кредитом вже не буде, вони будуть погашені за рахунок новоотриманого кредиту.
Новою вимогою є також та, що використання вивільнених коштів має бути пов'язане виключно з діяльністю платника податку, прибуток від якої звільняється від оподаткування відповідно до ПКУ.
I ще одна новина: у разі невикористання за призначенням вивільнених коштів «...протягом 1095 днів з дати закінчення періоду, за результатами якого платник податку залишив такі кошти у своєму розпорядженні, платник податку зобов'язаний збільшити податкові зобов'язання з цього податку за результатами податкового періоду, в якому спливає граничний термін використання сум вивільнених коштів, а також сплатити пеню, нараховану відповідно до цього Кодексу». А це вже трохи невтішно, адже якщо раніше можна було просто обліковувати кошти на субрахунку 481 «Кошти, вивільнені від оподаткування», то тепер треба слідкувати за ними по роках. Для прикладу, за 2011 рік підприємство від господарської діяльності, отриманої від надання готельних послуг, вивільнених коштів має на суму 45 тис. грн. Цю суму треба повністю використати до 1 січня 2015 року (1095 днів з дати закінчення періоду, за результатами якого платник податку залишив такі кошти у своєму розпорядженні). Якщо, знову ж таки для прикладу, протягом трьох років буде використано тільки 40 тис. грн, то на залишок у 5 тис. грн такий СГД має в першому кварталі 2015 р. збільшити собі ПЗ з прибутку, а також сплатити пеню, нараховану відповідно до глави 12 розділу II ПКУ. Правда, автору не зрозуміло, за який період має нараховуватися пеня і що є підставою для її нарахування? Адже якихось непогашених зобов'язань у платника не було — несплата податку була законною. Як завжди, чекатимемо додаткових роз'яснень щодо цього питання від контролюючих органів…
Нове в обліку валютних заборгованостей для підприємств, звільнених від податку на прибуток
Новий п. 21 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ висуває додаткові вимоги для платників податків, зазначених у пунктах 15 — 19 цього ж підрозділу, щодо перерахунку заборгованостей, виражених в іноземній валюті. До набрання чинності коментованим законом такі платники мали діяти за загальним правилом щодо перерахунків курсових різниць (далі — КР), визначеним у пп. 153.1.3 ПКУ, відповідно до правил бухгалтерського обліку за П(С)БО 21. Тобто КР за монетарними статтями перераховуються на дату проведення розрахунків та на дату балансу.
Курсові різниці в податковому обліку
Визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.
При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від'ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку.
Підпункт 153.1.3 ПКУ
Починаючи з першого квітня поточного року для них скасовується визначення курсових різниць на дату балансу — курсові різниці треба перераховувати лише на дату проведення розрахунків. I тоді такі курсові різниці (правда, в коментованому законі це називається дуже цікаво: фінансовий результат, отриманий внаслідок перерахунку такої заборгованості (зобов'язання)) обліковуються разом з результатами діяльності платника податку, прибуток (дохід) від якої звільняється від оподаткування або в доходах, або у витратах. Причому таким «звільненим» платникам податку на прибуток слід пам'ятати про обов'язок відповідно до п. 152.11 ПКУ вести окремий облік доходу (прибутку), який звільняється від оподаткування згідно з нормами ПКУ. Слід також пам'ятати, що такий перерахунок курсових різниць треба проводити за операціями, пов'язаними з діяльністю, прибуток (дохід) від якої звільняється від оподаткування (у тому числі зі створенням та переоснащенням матеріально-технічної бази). Такий алгоритм перерахунку КР треба застосовувати протягом періоду дії пільги з прибутку, яка для певних категорій платників зазначена в пунктах 15 — 19 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ. За всіма іншими монетарними заборгованостями, які виражені в іноземній валюті і які не пов'язані з діяльністю, звільненою від оподаткування, перерахунок курсових різниць здійснюється за правилами бухгалтерського обліку відповідно до пп. 153.1.3 ПКУ, тобто не тільки на дату проведення розрахунків, але й на кожну дату балансу.
У зв'язку з тим, що Закон №4453 набрав чинності з 01.04.2012 р., виникає запитання, що мають зробити платники, яких торкнувся цей закон та які в обліку станом на 31.03.2012 р. мають монетарну заборгованість, за якою фактично вони мали би здійснити перерахунок КР на дату балансу за нормами пп. 153.1.3 ПКУ, і які пов'язані з пільгованою діяльністю? Закон №4453 своїм п. 2 Прикінцевих та перехідних положень зазначає: «...суми заборгованості (зобов'язання), за якими визначення курсових різниць здійснюється на дату погашення, які обліковуються як непогашені станом на 31 березня 2012 року, підлягають перерахунку на зазначену дату (від ред. — тобто 31.03.2012 р.) за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, який діяв на день виникнення такої заборгованості, з відображенням результатів такого перерахунку в декларації з податку на прибуток за перший квартал 2012 року». Як це розуміти — невідомо. Вислів «курс на день виникнення заборгованості» сприймати буквально? Але ця дата може бути і до дати набрання чинності ПКУ, причому далеко до цієї дати. Як бути в такому разі? Або яка імовірність того, що пільговик не здійснював перерахунок за пп. 153.1.3 ПКУ? То тепер він має ще раз перераховувати, але вже з дати виникнення заборгованості, а не з 31.12.2011 р. (дати останнього балансу)? Чи діяти за логікою і просто провести класичний перерахунок КР на дату балансу (31.03.2012 р.) і дані перерахунку відобразити в декларації за перший квартал 2012 р. А вже починаючи з другого кварталу КР відображати тільки за датами розрахунків і без перерахунків на дату балансу. Знову ж таки, сподіватимемося, що органи, які мають надавати відповідні роз'яснення, зроблять це. Або можна порадити тим платникам, яких цікавить це питання, надати письмовий запит до органів ДПС за місцем своєї реєстрації.
Пільги електроенергетичних підприємств
Зміни, які вносить Закон №4453 до ПКУ, торкнулися, зокрема, підприємств галузі електроенергетики. Адже саме їм висувається вимога, що тимчасове звільнення від обкладення податком на прибуток (до 1 січня 2021 року) буде «...від основної діяльності підприємств галузі електроенергетики (клас 40.11 група 40 КВЕД ДК 009:2005), які виробляють електричну енергію виключно з відновлювальних джерел енергії». Нагадаємо, що до 01.04.2012 р. під дію пільги підпадав прибуток підприємств галузі електроенергетики від продажу електричної енергії, виробленої з відновлювальних джерел енергії. Як бачимо, на відміну від попередньої редакції пп. «в» п. 17 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ, законодавець конкретизував спрямованість пільги винятково для відновлювальних джерел енергії.
Галина БЕДНАРЧУК, «Дебет-Кредит»