Ліцензіар (резидент Росії), який має належним чином зареєстровані авторські права на комп'ютерну програму (далі — КП), уклав ліцензійний договір з резидентом України — юридичною особою на спрощеній системі. Предметом цього договору є надання резиденту-ліцензіату (як торговельному посереднику) невиключних прав на кожну копію КП з метою перепродажу кожної такої копії. Ці невиключні права передаються у такому обсязі: право перепродажу та передачі кінцевим користувачам ліцензії на КП відповідно до субліцензійних угод, які, своєю чергою, укладатимуться між ліцензіатом та кінцевими користувачами. Чи буде платіж нерезиденту за ліцензійним договором класифікуватися як роялті? Як таку операцію відобразити в бухгалтерському обліку?
Так, винагорода нерезиденту за отримання права на використання об'єкта авторського права вважатиметься роялті відповідно до пп. 14.1.225 ПКУ. Незважаючи на те що у цій нормі йдеться про платіж «отриманий», роялті — це плата за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва «...або науки, включаючи комп'ютерні програми». Як випливає із запитання, правоволоділець-ліцензіар надає підприємству права (дозвіл) на використання майнових прав інтелектуальної власності. Разом з тим не вважаються роялті платежі за умови користування об'єктом права інтелектуальної власності (далі — ОIВ), які надають право користувачу продати (відчужити в інший спосіб) цей ОIВ. В абзаці 2 пп. 14.1.225 ПКУ, на думку автора, йдеться про авторські майнові права, описані в статтях 440 — 441 ЦКУ. З опису ліцензійного договору в запитанні не випливає, що ліцензіат-користувач має право на відчуження саме майнових прав третій особі. Мається на увазі, що не відбувається продаж ОIВ — повна уступка авторських прав або передача виключного права (лише за такими договорами платежі не будуть роялті). З аналізу законодавства у сфері інтелектуальної власності випливає, що роялті — це плата за дозвіл на використання майнових прав на ОIВ.
Як зазначено у п. 160.2 ПКУ, резидент, що здійснює на користь нерезидента будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, зобов'язаний утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок. Юридична особа (в тому числі на спрощеній системі) є таким резидентом згідно з пп. 14.1.213 ПКУ. А дохід у вигляді роялті є доходом з джерелом його походження з України згідно з пп. 14.1.54 ПКУ. Отже, резидент-«єдиноподатник» зобов'язаний виконати функцію податкового агента щодо доходів нерезидента у вигляді роялті. Базою оподаткування буде визначено дохід за курсом НБУ згідно з пп. 153.1.2 ПКУ. Податок, утриманий з доходу нерезидента, сплачується до бюджету України під час виплати доходу. Про нарахування, утримання і сплату цього податку необхідно буде відзвітувати, заповнивши декларацію з податку на прибуток підприємства1, з заповненими рядками 17 — 19 та додатком ПН до декларації.
Це все за умови, що інше не передбачено чинними нормами міжнародних угод. Відповідно до п. 3.2 ПКУ, якщо міжнародним договором встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору. Між Україною та Росією діє Угода про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків2 (далі — Угода). Пунктом 1 ст. 12 цієї Угоди встановлено: «Доходи від авторських прав і ліцензій (роялті), які виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі». Там же, відповідно до п. 2 ст. 12 Угоди: «Однак ці доходи можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але податок, що сплачується, не може перевищувати 10% загальної суми доходів».
1 Затверджена наказом Мінфіну від 28.09.2011 р. №1213.
2 Угода між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків, дата підписання: 08.02.95 р., дата ратифікації Україною: 06.10.95 р., дата набрання чинності для України: 03.08.99 р.
На думку податківців, оприлюднену у ЄБПЗ (розділ 110.29) положення п. 1 та п. 2 ст. 12 Угоди не можуть трактуватись як такі, що надають платникові податку право вибору, в якій саме з двох Договірних Держав здійснюватиметься оподаткування одержаного доходу у вигляді роялті. Відповідно до положень цих пунктів обидві країни — і країна, що є джерелом доходу (у цьому випадку Україна), і країна, резидентом якої є особа, що одержує роялті (у цьому випадку Росія), — повинні оподатковувати роялті. Положення п. 1 ст. 12 Угоди підтверджують право країни-резиденції (в нашому випадку це Росія) оподатковувати свого резидента стосовно доходів у вигляді роялті, що виникають в іншій Договірній Державі. А відповідно до п. 2 ст. 12 Угоди країна, в якій виникають доходи у вигляді роялті (у цьому випадку — Україна), також має право на оподаткування цього доходу відповідно до свого законодавства, але це право обмежується ставкою 10% загальної суми роялті.
Відповідно до п. 103.2 ПКУ особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу. Ця умова виконується, оскільки ліцензіар має зареєстроване авторське право на КП. Підставою для зменшення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, згідно із п. 103.4 ПКУ, є подання нерезидентом (з урахуванням особливостей, передбачених п. 103.5 і п. 103.6) резиденту (податковому агенту) довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір. Тобто при виплаті роялті на користь резидента Росії резидент України зобов'язаний утримувати податок у розмірі 10% від загальної суми роялті, за умови виконання пунктів 103.1 — 103.5 ПКУ. Довідка видається уповноваженим органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована (п. 103.5 ПКУ).
Питання обліку субліцензій в українському законодавстві не врегульоване. Щодо відображення в бухобліку вартості придбаних ліцензій і комп'ютерних програм висловився Мінфін у листі від 13.07.2009 р. №31-34000-20-10/18896: «відповідно до абз. 8 п. 5 П(С)БО 8, ... такі активи (за умови відповідності критеріям визнання активів) відображаються у складі інших нематеріальних активів» (тобто на субрах. 127 за умови відповідності активу). Нагадаємо, що нематеріальним активом є немонетарний актив, який може бути ідентифікований (п. 4 П(С)БО 8). Ресурс має бути контрольованим підприємством у результаті минулих подій, і використання його має обіцяти економічну вигоду. Наявність контролю підтверджується ліцензійним договором з нерезидентом. Вигода від надання субліцензій очевидна. Судячи із запитання, поставки ліцензій (прав на використання) відбуватимуться під замовлення. Враховуючи вищенаведене, право на копію комп'ютерної програми (яка буде отримуватися від нерезидента для передачі її в субліцензійне строкове користування кінцевим користувачам) можна відобразити як інший нематеріальний актив на субрахунку 127 (ост. абзац п. 5 П(С)БО 8). Незважаючи на те що для цілей оподаткування платежі нерезиденту класифікуються як роялті. Адже згідно з п. 4 П(С)БО 15 роялті — це назва «платежу отриманого», а не вид витрат. Ця ж ліцензійна угода з нерезидентом буде і правовстановлюючим документом, згідно з яким визначатиметься строк використання і відповідно термін амортизації. Витрати при нарахуванні амортизації можна відображати проведеннями Д-т 23 К-т 13.
Проте може бути й інший підхід. Як випливає з Методичних рекомендацій №13271, для обліку мають значення умови, на яких ми придбаваємо доступ до копій КП. Якщо доступ строковий, то наші дії прописано в п. 2.14: «Об'єкт нематеріальних активів, отриманий в користування, обліковується користувачем (ліцензіатом) на позабалансовому рахунку в оцінці, визначеній виходячи із розміру винагороди, встановленого в договорі. При цьому платежі за надане право використання результатів інтелектуальної діяльності у вигляді періодичних платежів, обчислених у порядку та строки, встановлені договором, включаються користувачем (ліцензіатом) до витрат звітного періоду». Отже, маємо витрати, за методологією обліку схожі на витрати з оренди. Відповідно до п. 7 та п. 8 П(С)БО 16, у разі якщо здійснення операції забезпечує одержання економічних вигід протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом системного розподілу вартості цієї операції між відповідними звітними періодами. Відображення таких витрат у розділі III активу балансу «Витрати майбутніх періодів» цілком відповідає п. 36 П(С)БО 2. При такому варіанті важливо, щоб витрати у вигляді вартості ліцензії і доходи від продажу субліцензії не були відображені в різних періодах! Тобто платежі за ліцензійним договором, перераховані нерезиденту, повинні знайти своє відображення у складі витрат (собівартості) лише в тому періоді, коли буде «відвантажена покупцю» субліцензія (тобто перепродана ліцензія).
1 Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку нематеріальних активів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 16.11.2009 р. №1327.
Щодо розрахунків з кінцевими користувачами, то субліцензійні договори з покупцями відображатимуться проведенням Д-т 377 К-т 703. У разі якщо за цими угодами буде отримано передоплату більш ніж за місяць, така сума знайде своє відображення на рахунку 69 з наступним поступовим визнанням доходу паралельно з визнанням витрат.
Любов ПРИЙМА, податковий консультант