У «ДК» №8/2012 ми писали про обчислення ПДФО та ЄСВ зі сум грошових доходів з використанням п. 164.6 ПКУ при визначенні бази оподаткування та про особливості застосування ставок податку 15% і 17%. У цій статті продовжимо аналіз податкового та соціального законодавства з метою обчислення ПДФО та ЄСВ на суми негрошових доходів, які отримують фізособи у вигляді додаткових благ.
Застосування коефіцієнта для визначення бази оподаткування
Пункт 164.5 ПКУ передбачає, що, перш ніж обчислити й утримати ПДФО зі сум негрошових доходів, слід визначити базу оподаткування:
«Під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з цим Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою:
К = 100 : (100 - Сп) ,
де: К — коефіцієнт;
Сп — ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування».
Немає умови щодо збільшення суми на ПДВ та акцизний збір, але умова застосування звичайної ціни до доходу залишилася. Крім того, додалася умова, за якої коефіцієнт також повинен застосовуватися: це саме надання доходів у негрошових формах.
До наведеної формули застосовуємо наявні дві ставки податку 15% і 17% (встановлені ст. 167 ПКУ) і отримуємо:
1) для ставки податку 15% — коефіцієнт 1,17647;
2) для ставки податку 17% — коефіцієнт 1,20482.
Отже, наведені коефіцієнти застосовуються виключно для визначення бази оподаткування, а не для збільшення сум доходів фізосіб в обліку!
На жаль, цей перший висновок для бухгалтерів довгий час був непомітним (або невідомим). Тож багато хто з них, нараховуючи (надаючи) працівникові негрошовий дохід, наприклад у сумі 1000 грн, вважає, що насправді сума такого доходу становить 1176,47 грн (1000 грн х 1,17647), і саме цю суму далі проводить в обліку та зазначає у податковому розрахунку №1ДФ.
Але ж, наприклад, при обчисленні ПДФО зі сум зарплат та сум винагород за цивільно-правовими характерами ми також обчислюємо базу оподаткування (п. 164.6 ПКУ), проте отриману «базу» окремо не обліковуємо і в податковому розрахунку за формою №1ДФ не зазначаємо. Так само і з натуральним коефіцієнтом! Його завдання — визначити зі суми нарахованого або наданого негрошового доходу базу, з якої обчислюється ПДФО. I зовсім не потрібно цю «базу» (або різницю між базою та доходом) обліковувати окремо.
Приклад 1 Підприємство сплачує працівникові суму страховки за добровільним медичним страхуванням на розрахунковий рахунок страхової компанії у сумі 1000 грн (нарахування заробітної плати не розглядаємо).
Проводячи розрахунки зі страховою компанією, підприємство в обліку показує тільки 1000 грн (а не базу оподаткування): Д-т 377 К-т 311 = 1000 грн.
Отримуючи акт від страхової компанії, списує в обліку суму страховки:
Д-т 949 К-т 377 = 1000 грн.
Підприємство надало можливість працівникові отримувати медичні послуги через страховий поліс (а не грошима виплатило йому суму страховки), отже, працівник отримав додаткове благо у вигляді негрошового доходу, з якого треба обчислити ПДФО, визначаючи попередньо базу оподаткування:
1000 грн х 1,17647 = 1176,47 — це база оподаткування, з якої обчислюється ПДФО з додаткового блага, а сума ПДФО становить 176,47 грн (1176,47 х 15%).
В обліку додаткове благо вже списано, залишилося утримати і сплатити податок:
Д-т 661 К-т 641.ПДФО = 176,47 грн.
Д-т 641.ПДФО К-т 311 = 176,47 грн.
Що ж до заповнення податкового розрахунку №1ДФ, то чимало бухгалтерів, звертаючись із запитаннями стосовно включення сум додаткових благ до форми №1ДФ, посилаються на усні роз'яснення, в яких податківці стверджують: саме суму «бази оподаткування» потрібно проставити у податковому розрахунку (тобто у нашому прикладі 1 — 1176,47грн), мовляв, щоб було простіше визначити суму податку.
Це не зовсім так! Чому? Бо насправді податковий розрахунок №1ДФ у своїй повній назві містить головну умову звіту: «Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку». Отже, незалежно від форми доходу — грошового чи не грошового, — саме сума доходу проставляється у ф. №1ДФ, а не база оподаткування такого доходу!
Тож, закінчуючи у цьому розділі умову прикладу 1 заповненням податкового розрахунку №1ДФ, зазначимо у колонках 3 і 3а суму негрошового доходу 1000 грн, а в колонках 4 і 4а — суму утриманого з нього податку із застосуванням коефіцієнта: 176,47 грн.
Пам'ятайте: коефіцієнт потрібен для визначення суми податку (а не визначення суми негрошового доходу), обчисленого з бази оподаткування сум негрошових доходів. Це підтверджує і лист ДПАУ від 03.02.2011 р. №2346/6/17-0715, №2918/7/17-0717 (див. «ДК» №7/2011).
Негрошові доходи і ЄСВ: жодних фантазій!
Закон про ЄСВ, який набрав чинності з 01.01.2011 р., визначив оновлений порядок нарахування сум ЄСВ, який дещо відрізняється від чинного до 01.01.2011 р. порядку нарахування пенсійних внесків. Тож нові і нові листи Пенсійного фонду, які роз'яснюють особливості нарахування ЄСВ на деякі суми доходів (зокрема, деякі види додаткових благ і до 01.01.2011 р. ніколи не були об'єктом для нарахування пенсійних внесків), шокували багатьох бухгалтерів у 2011 році.
Наприклад, лист ПФУ від 30.03.2011 р. №6174/03-30, в якому Пенсійний фонд зробив висновки1 щодо нарахування ЄСВ на суми страхових внесків за договорами довгострокового страхування життя. Зрозуміло, що зазначені суми страхових внесків є доходом у негрошовій формі. Як правильно нарахувати й утримати ПДФО, читач уже знає з першого розділу статті. А як же правильно нарахувати єдиний соціальний внесок на суми додаткового блага у негрошовій формі?
1 Не менш одіозними стали листи ПФУ від 03.03.2011 р. № 4149/05-10 («ДК» №30/2011), від 17.05.2011 р. №9782/03-30 («ДК» №37/2011), а довгоочікуваним став лист ПФУ від 11.07.2011 р. №14179/03-30 та інші.
Відповідь на диво проста!
Законом про ЄСВ не визначено особливих умов чи коефіцієнтів при нарахуванні ЄСВ на суми негрошових доходів! Тож саме на фактично сплачену суму страхових внесків і треба нараховувати ЄСВ, як на нараховану суму доходу.
Це підтверджує і лист ПФУ від 16.09.2011 р. №19693/03-30 (див. «ДК» №46/2011).
Приклад 2 Підприємство сплатило за працівника до страхової компанії суму страхових внесків за договором дострокового страхування життя у сумі 1000 грн (нарахування зарплати в прикладі не розглядаємо).
Ця сума негрошового доходу включається до фонду оплати праці (пп. 2.3.4 Iнструкції №5), тому слід нарахувати й утримати ЄСВ. Зробити це потрібно у звичайному порядку, як і нарахування (утримання) ЄСВ на зарплату:
1) нарахована сума ЄСВ: 370 грн = 1000 грн х 37% (розмір внеску умовний);
2) сума ЄСВ, що підлягає утриманню із зарплати працівника: 36 грн = 1000 грн х 3,6%.
Тепер черга за обчисленням ПДФО, і тут ми повертаємося до норм ПКУ.
Сума страхового внеску за даними нашого прикладу є додатковим благом з метою його обкладення ПДФО.
На жаль, на цьому етапі бухгалтери припускаються двох помилок.
Помилка 1: для обчислення ПДФО зі суми негрошового доходу слід відняти суму ЄСВ, яку утримали.
Це хибне твердження, бо віднімати суми ЄСВ треба лише в тих випадках, які визначені у п. 164.6 ПКУ: під час обчислення ПДФО зі сум зарплати та винагород за договорами цивільно-правового характеру. Отже, у п. 164.6 ПКУ не передбачено віднімання сум ЄСВ від сум додаткового блага, тож робити цього не потрібно.
Помилка 2: з метою приведення виплаченої суми додаткового блага до нарахованої треба до коефіцієнта для обчислення ПДФО включити суму ЄСВ, тим самим збільшуючи коефіцієнт і на суму податку, і на суму ЄСВ.
I це також хибне твердження, бо нічого подібного пункт 164.5 ПКУ не передбачає. Формула, наведена для обчислення коефіцієнта, не трансформується в іншу, якщо об'єктом для ЄСВ став будь-який дохід! Тож не потрібно вигадувати формули для визначення коефіцієнта, до яких начебто включені суми ЄСВ, що утримуються з доходу працівника.
Отже, закінчуючи наш приклад, потрібно зі суми додаткового блага 1000 грн обчислити ПДФО у вже відомому нам порядку: 1000 грн х 1,17647 = 176,47 грн, сума ПДФО, яка утримується із зарплати працівника.
Приклад 3 Працівникові нараховано зарплату за березень у сумі 3000 грн, а також додаткове благо у негрошовій формі, яке не є об'єктом ЄСВ, — 1000 грн.
Обчислюємо суму ЄСВ із зарплати 3,6%: 3000,00 х 3,6% = 108,00 грн.
Обчислюємо ПДФО: (3000,00 - 108,00) х 15% + (1000,00 х 1,17647) х 15% = 610,27 грн.
Приклад 4 Працівникові нараховано зарплату за березень у сумі 5000 грн, а також додаткове благо у негрошовій формі, які є об'єктом ЄСВ, — 3000 грн.
Обчислюємо суму ЄСВ 3,6%: 8000,00 х 3,6% = 288,00 грн.
Обчислюємо ПДФО: (5000,00 - 180,001) х 15% + (3000,00 х 1,17647) х 15% = 1252,41 грн.
Приклад 5 Працівникові нараховано зарплату за березень у сумі 11 000 грн, а також додаткове благо у негрошовій формі, які не є об'єктом ЄСВ, — 2000 грн.
Обчислюємо суму ЄСВ 3,6%: 11000,00 х 3,6% = 396,00 грн.
Обчислюємо ПДФО, застосовуючи ставки 15% і 17%, а також відповідні коефіцієнти:
ПДФО зі суми зарплати: (10730,00 - 386,28) х 15% + (270,00 - 9,72) х 17% = 1595,81 грн.
ПДФО зі суми негрошового доходу у вигляді додаткового блага: (2000,00 х 1,20482) х 17% = 409,64 грн.
Усього утримано ПДФО 2005,45 грн (1595,81 + 409,64).
Приклад 6 Працівникові нараховано зарплату за березень у сумі 8 000 грн, а також додаткове благо у негрошовій формі, які є об'єктом ЄСВ, — 4000 грн.
Обчислюємо суму ЄСВ 3,6%: 12 000,00 х 3,6% = 432,00 грн.
Обчислюємо ПДФО, застосовуючи ставки 15% і 17%, а також відповідні коефіцієнти:
ПДФО зі суми зарплати: (8000,00 - 288,00) х 15% = 1156,80 грн.
ПДФО зі суми негрошового доходу у вигляді додаткового блага: (2 730,002 х 1,17647) х 15% + (1270,003 х 1,20482) х 17% = 741,89 грн.
1 ЄСВ у розмірі 3,6% від суми нарахованої зарплати 5000 грн.
2 Різниця негрошового доходу, яка залишається від межі 10730 грн після віднімання суми нарахованої зарплати, для застосування ставки 15%.
3 Різниця негрошового доходу, яка залишилася для оподаткування за ставкою 17% після віднімання частини 2730 грн, оподаткованої за ставкою 15%.
Усього утримано ПДФО 1898,69 грн (1156,80 + 741,89).
Нормативна база
- Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
- Iнструкція №5 — Iнструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 р. №5.
Тетяна МОЙСЕЄНКО, «Дебет-Кредит»