У листі ДПСУ від 30.12.2011 р. №10953/7/15-1217 (див. «ДК» №06/2012) головний податковий орган дозволяє робити перерахунок кредиторської заборгованості щодо розрахунків з постачальниками за товарами та кредитами, вираженій в іноземній валюті, починаючи з 1 квітня 2011 року на день її погашення та на дату балансу. Якщо ж платник податку продав товари (роботи, послуги) за іноземну валюту до 01.04.2011 р., то після набрання чинності розділом III Кодексу (з 01.04.2011 р.) курсові різниці за заборгованістю за поставлені товари (виконані роботи, надані послуги) в іноземній валюті також перераховуються. Розглянемо це питання докладніше.
Коментований лист головного податкового органу є відповіддю на лист підпорядкованої податкової адміністрації у м. Києві. Запитання, яке Київська ДПА поставила ДПСУ, є цікавим і стосується оподаткування перехідних операцій — операцій не простих, а виражених в іноземній валюті. Відповідь ДПСУ можна вважати виваженою, обґрунтованою та на користь платника податку. А запитання таке: чи треба перераховувати за пп. 153.1.3 ПКУ саме товарні заборгованості, які виникли ще до 01.04.2011 р., тобто до дати набрання чинності розділом III ПКУ? Добре, що надано саме таку відповідь, адже і тепер у ЄБПЗ у рубриці 110.13 міститься відповідь, де зазначено, що товарні заборгованості, які виникли до 01.04.2011 р. і які підпадають під перерахунок у бухгалтерському обліку, у податковому обліку після цієї дати не перераховуються. Але, як випливає з коментованого листа, у податковому обліку перераховуємо все те, що перераховується і в бухгалтерському обліку, незалежно від дати виникнення заборгованості.
Єдина база податкових знань
Чи підлягає перерахунку заборгованість в іноземній валюті за товари (роботи, послуги), придбані до 01.04.2011 р.?
Повна відповідь: ... до 01.04.2011 р. платник податку при отриманні імпортних товарів на валові витрати мав право відносити суми, які розраховувались шляхом перерахування вартості товарів у гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату отримання таких товарів. При цьому відповідно до пп. 7.3.3 Закону заборгованість в іноземній валюті не виникала і тому перерахунок валових витрат на момент оплати товару не відбувався. Відповідно до п. 1 підр. 4 р. ХХ «Перехідні положення» ПКУ розділ III ПКУ застосовується під час розрахунків з бюджетом починаючи з доходів і витрат, що отримані і проведені з 1 квітня 2011 року, якщо інше не встановлено цим підрозділом. Отже, якщо платник податку придбав товари (роботи, послуги) за іноземну валюту до 01.04.2011 р., то після набрання чинності розділом III ПКУ (з 01.04.2011 р.) заборгованість в іноземній валюті за такі товари (роботи, послуги) не перераховується.
З цієї норми кодексу випливає, що дата виникнення заборгованості не має значення, тобто вона не уточнюється. Жодних зауважень щодо перерахунку чи неперерахунку курсових різниць за заборгованостями, що виникли до 01.04.2011 р., не було і в перехідних положеннях ПКУ. Безпосередньо з норми пп. 153.1.3 ПКУ випливає, що у податковому обліку визначення курсових різниць є ідентичним до визначення у бухгалтерському обліку, тобто до норм П(С)БО 211.
1 Наказ Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.
Раніше, коли діяв Закон про прибуток, товарні заборгованості в іноземній валюті (заборгованості перед постачальниками чи заборгованості покупців) не перераховувалися. Діяв чіткий перелік заборгованостей, зазначений у пп. 7.3.3 Закону про прибуток, і там же наводився механізм перерахунку.
З 1 квітня минулого року — дати, коли почали діяти нові правила обкладення податком на прибуток, змінилися і правила відображення у податковому обліку операцій, виражених в іноземній валюті. До суттєвих змін, зокрема, можна віднести і обов'язок платника податку визначати курсові різниці від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти за правилами бухобліку. Тобто тепер податкове законодавство містить таке поняття, як курсові різниці, на відміну від Закону про прибуток, де такий термін не використовувався. У коментованому листі цитуються норми П(С)БО 21 щодо перерахунку курсових різниць. Нагадаємо їх.
Визначення курсових різниць наводиться у П(С)БО 21 і означає різницю між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах. Валютним курсом є встановлений Нацбанком курс гривні до грошової одиниці іншої країни. Тобто умовно якщо підприємство на рахунку має 1000 дол. США станом на 30.09 при курсі НБУ 8,00 грн за дол., то гривневий еквівалент становитиме 8000. Станом на 31.12 ті ж самі 1000 доларів обліковуватимуться на балансі вже у сумі 8200 грн, умовно при курсі 8.2 грн за дол., а дохід від операційної курсової різниці становитиме 200 грн. Якби на 31.12 умовно курс НБУ становив 7,90 грн/дол., то ті самі 1000 дол. обліковувалися б на балансі вже у сумі 7900 грн, а витрати від операційної курсової різниці становили б 100 грн.
Фактично якщо у нас є операції в іноземній валюті, то під час первісного визнання у бухобліку вони мають відображатися у валюті звітності (у гривнях) шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням курсу НБУ (валютного курсу) на дату здійснення операції. А далі залежно від того, з якими статтями балансу маємо справу — монетарними чи немонетарними, — проводитиметься чи ні перерахунок. Пам'ятаємо, що монетарними статтями є статті балансу про кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів. Немонетарними статтями є статті інші, ніж монетарні.
До монетарних статей належать:
1) всі рахунки обліку коштів у валюті (депозитні (вкладні) рахунки у тому числі);
2) так звані товарні заборгованості, які обліковуються на кредиті 632 або на дебеті 362 (покупці-нерезиденти винні вам або ви винні постачальнику-нерезиденту за товар);
3) поточні чи довгострокові заборгованості за валютними кредитними договорами, незалежно від того, хто є кредитодавцем — наша фінустанова чи нерезидет (ЮО чи ФО);
4) заборгованість за розрахунками із засновником-нерезидентом у випадку, якщо її має бути погашено валютними коштами;
5) непогашена заборгованість перед підзвітною особою за затвердженими витратами у закордонному відрядженні (погашається за курсом НБУ на дату погашення).
Як бачимо, немонетарними статтями будуть будь-які аванси у валюті — надіслані чи отримані, а все тому, що така заборгованість закривається, образно кажучи, «товарно» і в момент закриття має обліковуватися за курсом Нацбанку на момент отримання (чи надання) авансу. Якщо отримуємо (надсилаємо) аванс частками, то відповідно і цінності маємо надсилати (прибуткувати) частками.
Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення розрахунків та на дату балансу.
Курсові різниці від перерахунку коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат) на субрахунках 714 та 945 відповідно.
Такими є правила бухобліку, і відповідно такими ж самими правилами слід керуватися з 01.04.2011 р. у податковому обліку при відображенні курсових різниць. Причому в декларації з прибутку курсові різниці відображаються не згорнуто, а розгорнуто. Для аналізу і заповнення декларації цілком можна використовувати дані субрахунка 714 для відображення інших доходів. Дані буде перенесено до ряд. 03.19 додатка IД як у формі декларації, яку затверджено наказом ДПАУ від 28.02.2011 р. №114 та яку ми подаємо останній раз за 2011 р., так і в новій формі декларації з прибутку, затвердженій наказом ДПСУ від 28.09.2011 р. №1213, яку ми вже подаватимемо починаючи зі звітності за I кв. 2012 р. При відображенні в декларації з прибутку від'ємних значень курсових різниць аналізуємо субрахунок 945 і відповідно заповнюємо ряд. 06.5.12 додатка IВ у старій формі декларації та рядок 06.4.12 додатка IВ у декларації з прибутку, яку подаватимемо за I кв. 2012 р.
Приклад Підприємство імпортувало товар у I кв. 2011 р. на суму 5000 дол. США на умовах післяплати. Товар було реалізовано у квітні 2011 р. Курс НБУ на дату розмитнення 31.01.2011 р. — 7,94 грн/дол.; на дату балансу 31.03.2011 р. — 7,96; курс НБУ на 30.06 — 7,9723 грн/дол.; 01.09 — 7,9712 грн/дол. Цією ж датою проведено розрахунки з постачальником. Операції у проведеннях наведено в таблиці.
Таблиця
Операція придбання імпортного товару з післяплатою
|
|
|
|
$/грн |
|
||
|
|
|
|
|
|||
|
|
Товар розмитнено: | |||||
|
|
— сплачено мито (число умовне) |
281 |
377 |
|
|
|
|
|
— сплачено ПДВ (число умовне) |
641 |
377 |
|
|
|
|
|
— оприбутковано товар за курсом на дату розмитнення |
|
|
39700,00 |
|
|
|
|
31.03.2011 р. — на дату балансу у бухобліку проведено перерахунок заборгованості, курс зріс, отже, у підприємства є витрати (7,96 — 7,94) х 5000$ = 100 |
|
|
100,00 |
|
|
|
|
Реалізовано товар покупцеві, нараховано ПЗ з ПДВ |
702 |
641/ПДВ |
9000,00 |
|
|
|
|
30.06.2011 р. — перерахунок заборгованості, курс зріс, отже, у підприємства є витрати (7,9723 - 7,96) х 5000$ = 100 |
|
|
61,50 |
|
Пп. 153.1.3 ПКУ |
|
|
01.09 перераховано кошти постачальнику (курс НБУ — 7,9712) |
|
|
39856,00 |
|
|
|
|
На дату розрахунків проведено перерахунок, курс впав, у підприємства є дохід (7,9712 - 7,9723) х 5000$ = 5,50 |
|
|
5,50 |
Пп. 153.1.3 ПКУ |
|
| * До 01.04.2011 р. ця заборгованість у податковому обліку не перераховувалася відповідно до пп. 7.3.3 Закону про прибуток. ** Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів. Тобто тільки після реалізації імпортованих товарів до витрат потрапить сума, яка сформує собівартість товарів і яку можна звірити з проведенням Д-т 902 К-т 281. У нашому прикладі — 40900,00 = 39700,00 + 1200,00. |
||||||
Коли виникають курсові різниці
Визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.
При цьому прибуток (додатне значення курсових різниць) враховується у складі доходів платника податку, а збиток (від'ємне значення курсових різниць) враховується у складі витрат платника податку.
Підпункт 153.1.3 ПКУ
Галина БЕДНАРЧУК, «Дебет-Кредит»