Як зазначає Господарський кодекс (ч. 5 ст. 55 ГКУ), юридична особа має право створювати свої філії, представництва, інші відокремлені підрозділи без створення юридичної особи. I відповідно наділяти їх будь-якими повноваженнями, правами та обов'язками, робити балансовими чи безбалансовими, окремими платниками податків чи платниками податків у своєму складі. Від таких нюансів залежатимуть й особливості оподаткування операцій між головним підприємством та його філіями.
Загальні положення
Відповідно до ст. 95 ЦКУ філія — це відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням та здійснює всі або частину її функцій. Ще відокремленим підрозділом може бути представництво, але різниця між представництвом і філією у тому, що філія здійснює господарську діяльність, а представництво лише представляє і захищає інтереси юридичної особи. Причому відокремлений підрозділ у світлі ПКУ розуміється у цьому самому значенні (пп. 14.1.30 ПКУ). Як філія, так і представництво не є юридичною особою. Вони діють на підставі затвердженого головним підприємством положення. Саме у положенні про філію (відокремлений підрозділ), яке затверджується протоколом (наказом) по головному підприємству, має бути уточнено правовий статус філії, мета та предмет її діяльності, взаємовідносини між юрособою та філією, порядок роботи філії тощо. Також філія (відокремлений підрозділ) повинна мати призначеного керівника, який діятиме на підставі виданої юрособою довіреності. Відповідно до ст. 246 ЦКУ довіреність від імені юрособи видається її органом або іншою особою, уповноваженою на це її установчими документами, та скріплюється печаткою такої юрособи1.
Отже, філію або інший відокремлений підрозділ може створити тільки юридична особа. Причому відомості про всі відокремлені підрозділи юридичної особи повинні долучатися до її реєстраційної справи та включатися до Єдиного державного реєстру2. Виконавчий орган юрособи або уповноважена ним особа зобов'язані подати (надіслати рекомендованим листом з описом вкладення) державному реєстратору за місцезнаходженням юрособи заповнену реєстраційну картку за ф. №53 та рішення органу управління юридичної особи про створення відокремленого підрозділу. Як філії, так і представництва можуть наділятися майном юридичної особи, що їх створила (ч. 3 ст. 95 ЦКУ).
Щодо бухгалтерського обліку у відокремлених підрозділах, то відповідно до ч. 5 ст. 8 Закону про бухоблік4 головне підприємство може самостійно виділяти на окремий баланс філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, які зобов'язані вести бухоблік, з наступним включенням їх показників до зведеної фінансової звітності підприємства. Причому при складанні балансу та відповідних форм фінзвітності головного підприємства з урахуванням показників окремого балансу та відповідних форм окремої фінзвітності відокремлених підрозділів інформація про внутрішньогосподарські розрахунки (взаємні зобов'язання у рівній сумі) не наводиться (п. 6 П(С)БО 2). Фактично облік у філії залежить від того, чи виділено таку філію на окремий баланс, чи відокремлений підрозділ створено безбалансовим. Якщо філія є безбалансовою, то облік всіх господарських операцій такого відокремленого підрозділу здійснює головне підприємство. Якщо філія є балансовою, облік ведеться окремо у відокремленому підрозділі з подальшим формуванням окремого балансу і відповідних форм фінзвітності щодо здійснених госпоперацій. Показники окремого балансу і відповідних форм фінзвітності у подальшому включаються до балансу підприємства і відповідних форм фінзвітності юрособи — головного підприємства. Для відображення розрахунків головного підприємства з його філіями, іншими виділеними на окремий баланс підрозділами, що не мають статусу юридичної особи, передбачено спеціальний субрахунок 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки».
1 У деяких випадках відповідно до ст. 245 ЦКУ довіреність має бути засвідчена нотаріально.
2 Єдиний державний реєстр юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців (ст. 1 Закону України від 15.05.2003 р. №755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців»).
3 Реєстраційна картка про створення відокремленого підрозділу юридичної особи (наказ Мін'юсту від 14.10.2011 р. №3178/5).
4 Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Субрахунок 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки»
На субрахунку 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки» ведеться облік внутрішньогосподарських розрахунків з виробничими одиницями і господарствами, виділеними на окремий баланс, за взаємним відпуском матеріальних цінностей; реалізацією продукції, робіт, послуг; передачею витрат загальноуправлінської діяльності; виплатою заробітної плати працівникам цих господарств; за іншими видами розрахунків. Передача активів (основних засобів, готової продукції, товарів тощо) від одного підрозділу (філії) іншому, виділеному на окремий баланс, відображається за кредитом рахунків обліку відповідних активів і дебетом субрахунка 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки», а їх одержання — зворотною кореспонденцією цих рахунків.
Iнструкція №291
Передача майна головним підприємством філії
Ми згадували, що головне підприємство може наділяти філію майном (ч. 3 ст. 95 ЦКУ). Передача головним підприємством об'єкта ОЗ на баланс філії відображається за кредитом рахунка 10 «Основні засоби» і дебетом субрахунка 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки». Філія відображає зазначену операцію зворотним проведенням — К-т 683 Д-т 10. Якими ж документами керуватися для оформлення такої господарської операції?
Насамперед основний засіб має бути вилучено у головного підприємства з активів внаслідок безоплатної передачі філії відповідно до п. 33 П(С)БО 7. Але якщо філія є безбалансовою, така операція не відображатиметься через субрахунок 683 — просто на рахунку 10 зміниться місце зберігання за переданим об'єктом. Амортизація за цим об'єктом нараховуватиметься і далі на головному підприємстві. Документи, якими головне підприємство оформлюватиме передачу на балансову філію, такі:
1) наказ по підприємству про передачу такого об'єкта конкретному відокремленому підрозділу (філії);
2) документ первинної облікової документації з обліку основних засобів типової форми №ОЗ-1 «Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів»1. Наш випадок фактично можна віднести до внутрішнього переміщення ОЗ між підрозділами, яке оформлюється у двох примірниках: один — для головного підприємства, другий — для філії, яка приймає ОЗ;
1 Затверджений наказом Мінстату від 29.12.95 р. №352.
3) на підставі акта типової форми №ОЗ-1, вносяться дані до Iнвентарної картки обліку основних засобів (ф. №ОЗ-6). Головне підприємство має зробити у ній відмітку про вибуття переданого об'єкта до філії. Філія, своєю чергою, повинна завести на ОЗ, що надійшов від головного підприємства, свою інвентарну картку (ф. №ОЗ-6) на підставі «Акта (накладної) приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів» (ф. №ОЗ-1), отриманого від головного підприємства разом з переданим об'єктом.
Щодо нарахування амортизації на об'єкт ОЗ, який передається, то у головного підприємства у місяці, в якому об'єкт передається, амортизація за ним ще нараховується. З місяця, наступного після передачі, нарахування амортизації на головному підприємстві за переданим об'єктом ОЗ припиняється. У філії у місяці, коли ОЗ прибув на місце, так би мовити, дислокації, такий об'єкт фактично починає експлуатуватися. Тобто з місяця, наступного за місяцем введення в експлуатацію, вже філія нараховуватиме амортизацію на отриманий від головного підприємства об'єкт за методом, передбаченим у наказі про його (ГП) облікову політику. Так відображається передача ОЗ головним підприємством філії у бухобліку.
Приклад 1 Головне підприємством має філію, виділену на окремий баланс. Для виконання поставленої перед філією мети, відповідно до Положення про філію, ГП передало їй на баланс автомобіль строком на три роки первісною вартістю 50000 грн. При цьому за даними бухобліку накопичений знос на дату передачі становить 10000 грн, залишкова (балансова) вартість ОЗ — 40000 грн. Філія прийняла автомобіль та після закінчення строку використання повернула його головному підприємству. При цьому за три роки використання авто філія нарахувала знос 30000 грн. Проведення щодо цих операцій наведено у таблиці.
Таблиця
Операції передачі ОЗ головним підприємством філії та повернення філією
|
|
|
|
$/грн |
|
||
|
|
|
|
|
|||
|
|
||||||
|
|
Передано автомобіль філії у частині первісної вартості |
|
|
|
|
|
|
|
У частині накопиченого зносу |
|
|
|
|
|
|
|
Отримано ОЗ від філії назад у частині первісної вартості |
|
|
|
|
|
|
|
У частині накопиченого зносу |
|
|
|
|
|
|
|
||||||
|
|
Отримано автомобіль від ГП у частині первісної вартості |
|
|
|
|
|
|
|
У частині накопиченого зносу |
|
|
|
|
|
|
|
Нараховано щомісячну амортизацію (30000 : 36) |
|
|
|
|
|
|
|
Повернуто авто головному підприємству |
|
|
|
|
|
|
|
У частині нарахованої амортизації |
|
|
|
|
|
| * Щомісячна амортизація в податковому обліку продовжує нараховуватися і у складі відповідних витрат братиме участь у формуванні об'єкта обкладення податком на прибуток. | ||||||
У податковому обліку операції передачі об'єкта ОЗ між ГП та філією слід враховувати, на якій системі оподаткування перебувають юрособа та її відокремлений підрозділ: на консолідованій сплаті податку на прибуток чи кожен є окремим платником податку на прибуток. Причому окремим платником податку на прибуток може бути такий відокремлений підрозділ, який провадить госпдіяльність та, відповідно, отримує від цього дохід. Представництва хоча і належать до відокремлених підрозділів, вони не можуть бути окремими платниками податку на прибуток.
Визначення представництва з метою обкладення податком на прибуток
Представництво платника податку — відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням та який здійснює представництво і захист інтересів юридичної особи, фінансується такою юридичною особою та не отримує інших доходів, окрім пасивних доходів.
Підпункт 133.1.5 ПКУ
Відповідно до пп. 135.5.4 ПКУ, дохід включає, зокрема, доходи у вигляді сум безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платникові податку у звітному періоді, за винятком випадків, коли такі операції здійснюються між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юрособи. Таку ж думку висловлює і ДПСУ у своєму листі від 11.11.2011 р. №5402/6/15-1215 (див. «ДК» №51-52/2011). Аналогічно не матиме наслідків у податковому обліку головного підприємства операція повернення переданого філії майна, наприклад, у зв'язку з її ліквідацією за рішенням засновників. Але статус філії як окремого платника податку впливає на її право зменшувати оподатковуваний прибуток на суму амортизаційних нарахувань, нарахованих на об'єкти ОЗ, одержані від головного підприємства. Якщо ж юридична особа — ГП буде платником податку на прибуток у складі консолідованого податку, то нарахована у філії амортизація на переданий об'єкт братиме участь у складі витрат за конкретним відокремленим підрозділом (філією) і відповідно візьме участь у нарахованому податку за такою філією. Хоча є думка, що оскільки амортизації підлягають витрати на придбання ОЗ, а філія їх не набуває, а лише отримує, то відповідно філія не матиме права їх амортизувати. Але оскільки все відбувається в межах госпдіяльності юрособи, то амортизацію в податковому обліку на переданий ОЗ і далі нараховує головне підприємство.
Поповнення коштів головним підприємством філії
Якщо підприємство створює відокремлений підрозділ, який, зокрема, передбачений для здійснення госпдіяльності, то без початкового капіталу, як-то кажуть, трудно. Кошти, якими головне підприємство хоче наділити філію, можуть бути як готівковими, так і безготівковими. Оскільки підприємства можуть відкривати рахунки в установах банків через свої відокремлені підрозділи відповідно до закону (ч. 4 ст. 64 ГКУ) — так звані поточні рахунки відокремлених підрозділів, то за бажанням підприємство може просто перевести кошти зі свого рахунка на рахунок відокремленого підрозділу. Така операція оформлюється звичайним платіжним дорученням, де у призначенні платежу можна зазначити: «Поповнення коштів філії відповідно до Положення про філію, без ПДВ» або «Переведення коштів на поточний рахунок філії від головного підприємства, без ПДВ». Філія може звернутися до головного підприємства з листом, що має вихідний номер і дату, проханням здійснити переведення грошей на поточний рахунок філії для поповнення обігових коштів і зазначити конкретну суму. Тоді у призначенні платежу можна буде послатися на такий лист.
У бухобліку головного підприємства таку операцію буде відображено через дебет субрахунка 683 з кредитом субрахунка 311. У філії цю операцію буде подано зворотним проведенням. У податковому обліку таку операцію можна трактувати як операцію з отримання/надання фінансової допомоги між юрособою — платником податку на прибуток та її відокремленими підрозділами, що не мають статусу юрособи, яка не приводить до зміни витрат/доходів відповідно до пп. 135.5.5 ПКУ.
Якщо ж відокремлений підрозділ, наприклад магазин, здійснює операції з приймання готівки за продану продукцію (товари, роботи, послуги) через ПКО або здійснює видаткові операції з оформленням їх ВКО і відомостями, тобто є філією, яка здійснює госпдіяльність, то така структура має вести свою касову книгу відповідно до п. 4.2 Положення №637. Слід лише врахувати, що у разі непроведення операцій з приймання (видачі) готівки за касовими ордерами, але здійснення операцій з використанням РРО або РК та веденням КОРО, такі відокремлені підрозділи касову книгу не ведуть (п. 4.2 Положення №637). Приймання розмінної монети від ГП філією, яка використовує РРО, може відбуватися з використанням операції «службове внесення». Втім, виручку відповідно до п. 2.8 Положення №637 відокремлені підрозділи можуть здавати безпосередньо до каси головного підприємства або до будь-якого банку для переведення на поточний рахунок юрособи. Здавання виручки може здійснюватися як самостійно (у т. ч. з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування), так і через спеціалізовані служби інкасації. Якщо ГП — юридична особа не працює у вихідні та святкові дні, а його відокремлений підрозділ, який використовує під час розрахунків РРО (РК), у ці дні працює, але не веде касову книгу, то записи у касовій книзі юрособи здійснюються наступного робочого дня головного підприємства. Якщо ж філія веде свою касову книгу, але її режим роботи не збігається з режимом роботи головного підприємства, то внутрішнім документом (наказом, розпорядженням) юрособа повинна визначити порядок взаємодії відокремлених підрозділів з бухгалтерією ГП відповідно до вимог законодавства України, зокрема щодо визначення часу робочих змін, забезпечення бухобліку касових операцій тощо (п. 4.3 Положення №637).
Відокремленому підрозділу, який веде касову книгу, ГП повинно встановити ліміт каси та довести його до відома відповідними внутрішніми наказами (розпорядженнями). На кожну філію встановлюється окремий розрахунок ліміту залишку готівки у касі, а також окремий розрахунок для головного підприємства (п. 5.2 Положення №637). Під час перевірок дотримання підприємством ліміту каси контролюючі органи повинні визначити наявність самостійно встановленого ліміту каси, відповідність його розрахунку до вимог Положення №637 та уточнити за наказами, розпорядженнями чи іншими розпорядчими документами суми самостійно встановлених підприємством (юрособою) лімітів кас для своїх відокремлених підрозділів.
Надання послуг філією головному підприємству
Ми вже згадували, що філії можуть бути як окремим платником податку на прибуток, так і разом з головним підприємством перебувати на консолідованій сплаті податку на прибуток. Залежно від статусу філії як платника податку на прибуток оподатковуватиметься і надання послуг від філії головному підприємству.
Розглянемо це на прикладі.
Приклад 2 Філія (платник податку на прибуток) виконала для головного підприємства субпідрядні роботи. ГП не має відповідного спеціаліста, тож цю частину роботи виконує філія зі свого матеріалу і з використанням своєї робочої сили. Є акт, складений між філією та ГП. Податкову накладну на таку операцію не виписано, адже філія — неплатник ПДВ. Акт між ГП та філією має бути оплачений головним підприємством. У кого виникає дохід, а у кого — витрати?
Оскільки філія є окремим платником податку на прибуток, то на суму укладеного договору з головним підприємством у неї виникає дохід від виконаних робіт за датою, зазначеною в акті. До витрат філії потрапить собівартість таких виконаних робіт, яка складатиметься з:
— прямих матеріальних витрат;
— прямих витрат на оплату праці;
— амортизації виробничих ОЗ та НМА філії, безпосередньо пов'язаних з виконанням робіт;
— загальновиробничих витрат, які відносяться на собівартість виконаних робіт відповідно до П(С)БО;
— вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з виконанням робіт;
— інших прямих витрат, у т. ч. витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).
Підтвердженням понесених витрат буде кошторис (калькуляція) виконаних робіт, акти списання, інші первинні документи, що засвідчують понесені витрати.
У головного підприємства ситуація щодо доходів та витрат буде такою. Iз замовником робіт треба підписати акт (це може бути і тристоронній акт між замовником, підрядником та виконавцем) на суму виконаних робіт. Саме ця сума зазвичай потрапляє до доходу від операційної діяльності датою підписання акта. До витрат потрапить сума, зазначена в акті філії (або у разі підписання тристороннього акта сума, зазначена у цьому тристоронньому акті). Також у головного підприємства виникнуть податкові зобов'язання з ПДВ на суму виконаних робіт і податковий кредит з ПДВ, який фактично буде передано філією головному підприємству як платнику ПДВ.
Якщо філія перебуває на консолідованій сплаті податку на прибуток, то жодних доходів при виконанні послуг для головного підприємства у неї не буде з тієї причини, що вона не обліковує свої доходи. Доходи за виконаними роботами будуть у головного підприємства. А от витрати сформуються у філії. Підтвердженням витрат, як ми зазначали вище, будуть аналогічні первинні документи, як і у випадку, якщо філія є окремим платником податку на прибуток.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
- Положення №637 — Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління НБУ від 15.12.2004 р. №637.
Галина БЕДНАРЧУК, «Дебет-Кредит»