Важливість правильної та своєчасної реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН) складно переоцінити. Особливо з 01.01.2012 р., коли межа суми ПДВ, що потребує реєстрації такої ПН, зменшилася до 10 тис. грн. Тож розглянемо основні практичні нюанси реєстрації ПН в ЄРПН.
Законодавчі вимоги
Відповідно до п. 11 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, податкова накладна1 (далі — ПН), в якій сума ПДВ перевищує 10 тисяч гривень при здійсненні операцій з постачання не лише товарів, а й послуг, з 01.01.2012 р. підлягає включенню до Єдиного реєстру податкових накладних. Податкова накладна, виписана при здійсненні операцій з постачання підакцизних товарів і товарів, імпортованих на митну територію України, з 01.01.2012 р. підлягає включенню до Єдиного реєстру податкових накладних незалежно від розміру ПДВ в одній податковій накладній.
1 Форма ПН і порядок її заповнення затверджені наказом Мінфіну від 01.11.2011 р. №1379.m
Абзац 2 п. 201.10 ПКУ накладає на продавця обов'язок надати покупцю податкову накладну після реєстрації її в Єдиному реєстрі податкових накладних. Але не обов'язково реєструвати ПН у день виникнення ПЗ з ПДВ. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних (далі — РК) у ЄРПН здійснюється не пізніше 20 к. д., наступних за датою їх виписування (п. 201.10 ПКУ). Докладний механізм реєстрації ПН та РК в ЄРПН прописано у Порядку №1246.
Механізм реєстрації ПН та РК в ЄРПН
Після складення податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі на них накладається електронний цифровий підпис посадових осіб платника податку у такому порядку: першим — електронний цифровий підпис головного бухгалтера (бухгалтера) або електронний цифровий підпис керівника; другим — електронний цифровий підпис, що є аналогом відбитка печатки продавця.
За відсутності у продавця посади бухгалтера електронні цифрові підписи посадових осіб платника податку накладаються у такому порядку: першим — електронний цифровий підпис керівника; другим — електронний цифровий підпис, що є аналогом відбитка печатки продавця.
Продавець, що є фізичною особою — підприємцем, накладає електронний цифровий підпис у такому порядку: першим — електронний цифровий підпис фізичної особи — підприємця; другим — електронний цифровий підпис, що є аналогом відбитка печатки продавця.
Для делегування права підпису податкової накладної та/або розрахунку коригування іншій посадовій особі продавець отримує засоби електронного цифрового підпису в акредитованих центрах сертифікації ключів для такої особи та подає податковому органові за місцем реєстрації посилені сертифікати електронного цифрового підпису зазначеної особи. У такому разі електронні цифрові підписи посадових осіб продавця накладаються у такому порядку: першим — електронний цифровий підпис посадової особи, якій делеговано право підпису податкової накладної та/або розрахунку коригування; другим — електронний цифровий підпис, що є аналогом відбитка печатки продавця.
Порядок №1246
Так, для продавця підтвердженням прийняття його ПН та/або розрахунку коригування до ЄРПН є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Дата і час надання документів до ЄРПН фіксуються у квитанції, яку варто зберігати на підтвердження реєстрації ПН.
Якщо надіслані ПН та/або РК сформовано з порушенням вимог п. 201.1 (перелік обов'язкових реквізитів ПН) та/або п. 192.1 (коригування ПЗ та ПК) ПКУ, протягом операційного дня продавцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді із зазначенням причин.
Пам'ятайте: якщо протягом операційного дня продавцю не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, така ПН вважається зареєстрованою в ЄРПН. Але ця норма є не такою вже однозначною, як видається на перший погляд. Незрозуміло, що у такому разі свідчитиме про реєстрацію ПН в ЄРПН?!
Відсутність факту реєстрації платником податку — продавцем товарів/послуг ПН в ЄРПН та порушення порядку заповнення ПН не дає права покупцю на включення сум ПДВ до ПК та водночас не звільняє продавця від обов'язку включення суми ПДВ, зазначеної у ПН, до складу ПЗ за відповідний звітний період.
Покупець самостійно може пересвідчитися у факті реєстрації ПН в ЄРПН. Для цього відповідно до п. 13 Порядку №1246 покупець складає запит та надсилає його засобами телекомунікаційного зв'язку ДПС1.
1 На такий запит накладаються електронні цифрові підписи посадових осіб платника податку, відтак він підлягає шифруванню.
На запит покупця стосовно надання інформації, що міститься у Реєстрі, видається:
1) про ПН та/або РК — витяг з Реєстру;
2) про ПН, до якої на дату надходження такого запиту зареєстровано РК, — витяг, що містить відомості про ПН та відповідний РК;
3) про РК до ПН — витяг, що містить відомості про ПН та відповідний РК.
На відповідь податкова має один операційний день після надходження запиту.
Практичні питання
Iмпортні/підакцизні товари
Зверніть увагу: реєстрації підлягають ПН не лише прямого імпортера, а й усіх продавців імпортного та підакцизного товару на будь-якому етапі перепродажу (щойно заповнюється графа 4 ПН). Важливо пам'ятати, що немає жодного кількісного чи вартісного обмеження для реєстрації в ЄРПН ПН з імпортним чи підакцизним товаром: навіть якщо у ПН міститься імпортний або підакцизний товар у кількості 1 шт., її все одно потрібно реєструвати.
Постає запитання: чи потрібно реєструвати в Єдиному реєстрі ПН, яка виписана, наприклад, на послуги з використанням імпортованих запасних частин, у разі заповнення гр. 3 «Номенклатура товарів/послуг продавця» ПН: послуга, перелік товарів (запчастин)? На практиці постачальники послуг вдаються до такого маневру: у разі надання послуг, виконання робіт та при одночасній поставці імпортного обладнання вони виписують дві ПН (одну ПН — на роботи (послуги), іншу — на імпортне обладнання) і реєструють в ЄРПН лише ПН на імпортне обладнання.
Так само реєструються ПН, якщо податкові зобов'язання виникають з постачання товару, складова якого є імпортною (підакцизною) (заповнено графу 4 ПН), а частина — вітчизняного виробництва. Наприклад, якщо відбувається поставка імпортного пива у вітчизняних пляшках, то формувати і реєструвати потрібно єдину ПН. Чинним законодавством не передбачено виписувати окремі ПН за такими поставками.
Але тут виникають інші труднощі: програмне забезпечення не завжди дає можливість зареєструвати ПН, яка містить, наприклад, товар із кодом УКТЗЕД та без нього. Що саме у такому разі проставляти у графі коду УКТЗЕД за товарами без такого коду: прочерки, нулі чи щось інше? У своєму листі від 29.12.2011 р. №10768/7/15-3117 ДПС говорить, що за такими позиціями цю графу варто залишати незаповненою.
Підлягають реєстрації і ПН з імпортним товаром, поставки якого в Україні звільнені від ПДВ та оподатковуються за ставкою 0%, адже ПН з реалізації імпорту в Україні реєструються в ЄРПН незалежно від суми ПДВ у них.
I ще один момент. Реєструвати ПН із імпортним товаром слід незалежно від того, коли саме він був ввезений — до 31.12.2011 р. чи вже з 01.01.2012 р. Дата складання ВМД не має жодного значення, визначальним фактором є походження товару — імпортний чи підакцизний товар.
Постає також запитання: чи потрібно реєструвати ПН, у разі якщо загальна сума поставки становить 60 тис. грн (сума ПДВ 10 тис. грн)? Ні, не потрібно, адже законодавча вимога прив'язана до суми понад 10 тис. грн ПДВ. Фактично реєстрації підлягає ПН на суму 60001 грн.1
1 Якщо тлумачити норму буквально, то реєстрації підлягає ПН на суму 60000,06 грн, але така ситуація, мабуть, трапляється вкрай рідко. Відштовхуємося від суми ПДВ, що перевищує 10000 грн.
Відмова у реєстрації
Причиною відмови у прийнятті податкової накладної та/або розрахунку коригування до реєстрації є:
1) наявність помилок;
2) відсутність у Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується;
3) факт реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими самими реквізитами.
На практиці платники податків часто стикаються із ситуацією неможливості реєстрації РК до ПН, яка у 2011 році не підлягала реєстрації.
Відповідно до п. 3 Порядку №1246: «Розрахунок коригування податкової накладної, відомості якої не внесено до Реєстру, реєструється після реєстрації такої накладної незалежно від дати її складення».
У своїх усних консультаціях з цього питання податківці радять спочатку реєструвати таку ПН поточною датою, а вже відтак до неї реєструвати РК. Але маємо іншу проблему: програмне забезпечення не дає можливості зареєструвати ПН після спливу 20-денного терміну з дня її виписки.
Постає запитання: чи потрібно реєструвати РК у ЄРПН, якщо за ним здійснюється виключно коригування вітчизняної номенклатури, але сума ПДВ становить понад 10 тис. грн? На нашу думку, так, потрібно, адже чинне законодавство не встановлює жодних додаткових вимог у такому разі, крім вартісної межі суми ПДВ понад 10 тис. грн.
ПН, що не підлягають реєстрації
Винятки з порядку реєстрації ПН перелічено у п. 4 Порядку №1246. Фактично не підлягають реєстрації ПН, що залишаються у продавця і за якими у покупця не буде формуватися ПК з ПДВ. Вичерпний перелік підстав залишення ПН продавцем у себе виписано у п. 8 Порядку №1379 (див. таблицю).
Таблиця
Типи причин, коли ПН залишається у продавця та не підлягає реєстрації в ЄРПН
|
|
|
|
|
Виписана на суму перевищення звичайної ціни над фактичною |
|
|
Постачання неплатнику податку |
|
|
Натуральна виплата у рахунок оплати праці фізособам |
|
|
Постачання у межах балансу для невиробничого використання |
|
|
Ліквідація основних засобів за самостійним рішенням платника податку |
|
|
Переведення виробничих основних засобів до складу невиробничих |
|
|
Експортні постачання |
|
|
Постачання для операцій, які не є об'єктом обкладення ПДВ |
|
|
Постачання для операцій, які звільнені від обкладення ПДВ |
|
|
Визнання умовного постачання товарних залишків та/або необоротних активів, що перебувають в обліку платника податку на день анулювання його реєстрації як платника ПДВ, щодо яких було нараховано податковий кредит у минулих або поточному податкових періодах при анулюванні реєстрації платника ПДВ |
|
|
Виписана за щоденними підсумками операцій |
|
|
Виписана на вартість безоплатно поставлених товарів/послуг, обчислену виходячи з рівня звичайних цін |
|
|
Використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не у господарській діяльності |
|
|
Виписана покупцем (отримувачем) послуг від нерезидента |
Вплив факту реєстрації ПН на дату ПЗ та ПК з ПДВ
У загальному порядку на підставі норм п. 187.1 та 198.2 ПКУ момент нарахування ПЗ та ПК визначається датою першої події. Проте покупцю своє право на ПК потрібно підтвердити правильно та вчасно заповненою і зареєстрованою ПН в ЄРПН.
А оскільки на реєстрацію ПН продавцю відводиться 20 к. д., то часто дати ПЗ та ПК між контрагентами припадають на різні звітні періоди.
Нагадаємо: п. 201.10 ПКУ не дозволяє покупцю визнавати податковий кредит за ПН до її реєстрації в ЄРПН.
Відповідно до пп. 11.2 Порядку №1002, отримані ПН у графі 2 розділу II відображаються у реєстрі отриманих та виданих ПН датою їх отримання. Про дату виписування такого документа свідчитиме графа 3 реєстру.
У листі від 20.12.2011 р. №9749/7/15-3517 ДПСУ говорить: «Якщо податкова накладна та/або розрахунок коригування до податкової накладної зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних у місяці, наступному за їх виписуванням (але протягом 20 календарних днів з моменту їх виписування), то підприємство — покупець товарів (послуг) має право відобразити таку податкову накладну та/або розрахунок коригування до податкової накладної у складі податкового кредиту у місяці їх виписування та включити їх до реєстру отриманих податкових накладних у цьому місяці, за умови що такі товари (послуги) придбані з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства».
Аналогічна точка зору була озвучена податківцями і в п. 2.2 додатка до їхнього листа від 23.09.2011 р. №1332/7/22-1417/462: «Надано можливість платникові податку — покупцю товарів/послуг включати до податкового кредиту звітного (податкового) періоду податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних, які виписані платником податку — продавцем у такому звітному (податковому) періоді та внесені до Єдиного реєстру не пізніше 20 календарних днів, наступних за датою їх виписування».
Це прогресивне роз'яснення головного податкового органу. На жаль, податківці на місцях схильні відносити до ПК суми ПДВ за ПН за датою їх фактичної реєстрації в ЄРПН, але такі вимоги безпідставні.
Наприклад, ПН складено 25 січня, зареєстровано — не пізніше 14 лютого, покупець отримав її 14 лютого, але декларацію за січень подав 10 лютого. Як логічно зазначається у вищезгаданих листах, право на ПК з ПДВ за такою ПН виникає вже 25 січня і може бути відображено у звітності з ПДВ за січень. На місцях податківці керуються нормою п. 11.2 Порядку №1002 та необхідністю відображення у реєстрі отриманих ПН такої ПН датою отримання — 14.02, відстрочують такий ПК на звітність з ПДВ за лютий (запис у реєстрі за лютий, тож і в декларацію за лютий переносимо таку суму ПДВ). Проте, коли ПН вже вчасно та коректно зареєстровано в ЄРПН, її статус підтверджено такою реєстрацією, — строк її можливого включення до звітності з ПДВ становить 365 днів з моменту виписування. Адже абз. 3 п. 198.6 ПКУ не містить жодних винятків для таких ПН щодо строків їх включення до звітності з ПДВ: «У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати виписування податкової накладної».
Постає запитання: чи можна зареєструвати ПН після строку в 20 к. д.? На нашу думку, після 20 к. д. це вже не має жодного сенсу, адже п. 201.10 чітко встановлює: «Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється не пізніше двадцяти календарних днів, наступних за датою їх виписування». Відсутність факту реєстрації ПН позбавляє покупця права на ПК за такою сумою ПДВ, проте не знімає обов'язку продавця включити таку ПН до складу ПЗ з ПДВ.
На жаль, чинне податкове законодавство абсолютно не визначає, як діяти, якщо 20-й к. д. припадає на святковий чи вихідний день. Тож радимо по змозі реєструвати ПН, не відкладаючи на останній день.
Право на ПК без зареєстрованої (зареєстрованої неналежним чином) ПН
Пункт 201.10 ПКУ прописує можливість включення сум ПДВ до складу ПК, у разі коли ПН за такою поставкою незареєстрована, зареєстрована з порушенням чи зареєстрована із запізненням строку (права на ПК за такою ПН покупець не матиме). У разі порушення продавцем порядку заповнення ПН та/або порядку реєстрації в ЄРПН покупець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву зі скаргою на такого постачальника (скарга за формою додатка Д8 до декларації з ПДВ1). Саме така заява і буде підставою для включення сум ПДВ до складу ПК. До заяви додають копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв'язку з придбанням таких товарів/послуг, або копії первинних документів, складених відповідно до Закону про бухоблік, що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.
1 Наказ Мінфіну від 25.11.2011 р. №1492 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», який набрав чинності 10 січня 2012 року; податкова звітність з ПДВ подаватиметься за цією формою з 1 лютого 2012 року.
Зверніть увагу: йдеться про подання скарги саме за звітний податковий період, у якому виникло право на ПК. Не варто сподіватися, що у цьому разі строк включення ПДВ до складу ПК за незареєстрованою (зареєстрованою з порушеннями) ПН становить 365 днів з дня виписування (абз. 3 п. 198.6 ПКУ).
Постає запитання: чи матиме право покупець на ПК з ПДВ за вчасно зареєстрованою ПН, проте з помилками в якихось реквізитах, наприклад, неправильний IПН покупця? Ні, за такою ПН права на ПК покупець не матиме. Якщо ж продавець зареєстрував ПН із помилками, на думку автора, оскільки механізму видалення із ЄРПН ПН із помилками немає, варто зареєструвати спочатку розрахунок коригування стосовно неправильної накладної. Таким чином ліквідуємо ПЗ за неправильною накладною. А потім реєструємо ще одну ПН (з правильними даними) — саме за такою ПН покупець зможе віднести суми ПДВ до складу ПК.
Не можна забувати, що надходження заяви зі скаргою є підставою для проведення документальної позапланової виїзної перевірки продавця для з'ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов'язань з податку за такою операцією. Тож, якщо є напрацьовані роками бізнес-зв'язки з контрагентами, слід уважно зважити, чи варто застосовувати такий механізм віднесення сум ПДВ до складу ПК, як скарга на постачальника.
Нормативна база
- Порядок №1002 — Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних від 24.12.2010 р. №1002.
- Порядок №1246 — Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений постановою КМУ від 29.12.2010 р. №1246.
- Порядок №1379 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 01.11.2011 р. №1379.
Юлія КЛОВСЬКА, «Дебет-Кредит»