Неврегульоване раніше на законодавчому рівні питання зберігання документів, що утворюються у процесі господарської діяльності підприємства та свідчать про здійснені госпоперації, було частково врегульоване нормами ПКУ. Розглянемо порядок зберігання бухгалтерських та інших пов'язаних із ними документів, їх архівування та знищення.
Як зберігати й архівувати документи
Податковий кодекс частково врегулював питання зберігання бухгалтерських документів, їх відновлення у разі втрати. Проте одразу зазначимо, що законодавче врегулювання цієї проблематики залишається недостатнім. Насамперед питання архівування документів врегульовано лише на випадок ліквідації підприємства, тимчасом як процес знищення документів податкове законодавство не регулює взагалі, — тож у цьому аспекті слід користуватися нормами законодавства про архівну справу. Але це законодавство і відповідні підзаконні акти врегульовують відповідні питання по-іншому, а в дечому і суперечать ПКУ.
Згідно з п. 6 Положення №88, первинні документи та облікові регістри, що пройшли обробку, бухгалтерські звіти і баланси підлягають обов'язковій передачі до архіву підприємства, а до моменту такої передачі зберігаються у бухгалтерії підприємства. Згідно з цим Положенням, зберігання, оформлення і передачу документів до архіву забезпечує головний бухгалтер. Проте згідно з ч. 3 ст. 8 Закону про бухоблік, відповідальність за збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом встановленого терміну несе керівник підприємства. Для цього він має створити відповідні умови. Зокрема, згідно з названим Положенням, у бухгалтерії документи мають зберігатися у спеціальних приміщеннях або зачинених шафах (тобто саме керівник зобов'язаний забезпечити обладнання відповідних приміщень або придбання шаф).
Загальний термін зберігання документів
Пунктом 44.3 ПКУ встановлено обов'язок платників податків «забезпечити зберігання первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (далі — бухгалтерські документи), не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складання якої використовуються зазначені документи». Звернімо увагу: цей строк відраховується саме від фактичної дати подання звітності, а не від граничного строку для її подання.
А в разі неподання звітності щодо відповідного податку і збору платник податків все одно зобов'язаний забезпечити збереження документів протягом 1095 днів з передбаченого ПКУ граничного терміну подання такої звітності.
Строк зберігання на випадок перевірки
У разі якщо бухгалтерські документи пов'язані з предметом перевірки (процедурою оскарження прийнятого податкового повідомлення-рішення) або судового розгляду, то згідно з п. 44.4 ПКУ вони повинні зберігатися до закінчення перевірки (строку оскарження прийнятих за її результатами рішень) та/або вирішення справи судом, але не менше зазначеного вище терміну 1095 днів.
Оскільки ми порушили питання можливого судового спору з податковим органом, то варто зазначити, що документи у цьому разі слід зберігати доти, доки не буде одержано рішення найвищої судової інстанції.
Втрата і відновлення документів
Відповідно до п. 44.5 ПКУ, у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення зазначених вище документів платник податків зобов'язаний у 5-денний строк з дня такої події письмово повідомити орган ДПС за місцем обліку в порядку, встановленому ПКУ для подання податкової звітності. При цьому платник податків зобов'язаний відновити втрачені документи протягом 90 к. д. з дня, наступного за днем надходження повідомлення до органу податкової служби (зазначене стосується і митних органів). До речі, на сьогодні немає документа, який би встановлював саме порядок відновлення втрачених чи пошкоджених документів. Не передбачено, наприклад, що на них має бути напис «Відновлено» чи «Дублікат» тощо. Тож, на нашу думку, відновлені документи можуть бути просто нововиготовленими оригіналами. За потреби про їх відновлення може свідчити листування сторін.
Якщо документи не збережено
ПКУ в п. 44.6 передбачає презумпцію, відповідно до якої у разі якщо до закінчення перевірки або в 90-денний термін (якщо документи втрачено) платник податків не надає посадовим особам податкового органу, які проводять перевірку, документи, то вважається, що їх платник податків не мав на час складення такої звітності. Звичайно, якщо названі документи підтверджували факти здійснення господарських операцій, що впливали на зменшення об'єкта обкладення певним податком, це потягне за собою донарахування податкових зобов'язань.
Крім цього, статтею 121 ПКУ передбачено фінансову відповідальність платника податків за «незабезпечення зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених ст. 44 ПКУ строків та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їхніх копій при здійсненні податкового контролю у передбачених законом випадках». Сума штрафу становить 510 грн, а в разі повторного вчинення протягом року після застосування штрафу за таке саме порушення — 1020 грн.
Архівування документів
ПКУ не встановлює загальних правил щодо передачі бухгалтерських документів до архіву, передбачаючи лише у п. 44.3, що в разі ліквідації платника податків документи за період його діяльності не менш як 1095 днів, що передували даті ліквідації, в установленому законодавством порядку передаються до архіву.
До речі, спеціальних законів чи актів Кабміну, які б установлювали нормативні вимоги до архівування бухгалтерських документів, на сьогодні немає.
Закон №3814 визначає архівний документ як «документ незалежно від його виду, виду матеріального носія інформації, місця, часу створення і місця зберігання та форми власності на нього, що припинив виконувати функції, для яких був створений, але зберігається або підлягає зберіганню з огляду на значущість для особи, суспільства чи держави або цінність для власника також як об'єкт рухомого майна».
Заборона знищення документів
Відповідно до ст. 32 Закону №3814, підприємства, установи й організації, що грунтуються на приватній формі власності, об'єднання громадян та релігійні організації зобов'язані забезпечити збереженість документів, що накопичилися за час їхньої діяльності, до проведення експертизи їхньої цінності у порядку, встановленому цим Законом.
Порядок №1004, не даючи визначення поняття «документ», встановлює заборону на знищення документів без попередньої експертизи їхньої цінності. Саме на цій забороні ґрунтується потреба в експертизі під час відбору документів на знищення.
Що таке НАФ?
Закон №3814 визначає, що Національний архівний фонд (далі — НАФ) призначений для задоволення інформаційних потреб суспільства і держави, реалізації прав та законних інтересів кожної людини. Названий Закон передбачає, що НАФ формується у порядку, встановленому цим Законом, з архівних документів органів державної влади, органів місцевого самоврядування, підприємств, установ та організацій усіх форм власності, а також архівних документів громадян і їхніх об'єднань.
Отож законодавством не визначено конкретних критеріїв віднесення документів до НАФ, що підкреслює важливість проведення їх експертизи перед знищенням.
Експертиза цінності документів
Так, відповідно до Порядку №1004, експертизу цінності документів проводять експертні та експертно-перевірні комісії за участю власника документів або уповноваженої ним особи.
Склад комісії з проведення експертизи цінності документів підприємства, установи й організації, що грунтуються на приватній формі власності, та положення про неї затверджують керівник (керівний орган) підприємства (установи, організації) з урахуванням рекомендацій Держкомархіву. До складу такої комісії підприємства залучають представників експертно-перевірних комісій (експертних комісій) державних архівів (архівних відділів райдержадміністрацій, міських рад), у зоні комплектування яких перебувають відповідні юридичні особи.
Пунктом 23 Порядку №1004 передбачено, що експертна комісія юридичної особи приймає рішення про схвалення та подання до експертно-перевірної комісії (експертної комісії архівного відділу райдержадміністрації, міської ради), зокрема, проектів таких документів, як акти про вилучення для знищення документів, не внесених до НАФ.
Визначення строків зберігання документів
Основним нормативним актом, призначеним для використання всіма організаціями під час відбору на зберігання та для знищення типових документів, є Перелік №41, зареєстрований у Мін'юсті. Цей документ встановлює строки зберігання типових документів, у т. ч. бухгалтерських. Зазначені строки встановлені окремо для двох категорій організацій: тих, у яких утворюються документи НАФ, і тих, у яких такі документи не утворюються. Проте визначити, чи утворюються документи НАФ на підприємстві, в організації, — можна лише за умови проведення вищезазначеної експертизи (ст. 6 Закону №3814).
Iнформацію про визначені зазначеним Переліком терміни зберігання деяких документів, що утворюються у процесі діяльності підприємств, установ, організацій, наведено у таблиці.
Таблиця
Строки зберігання деяких документів
|
Стаття
|
Вид документа
|
Термін зберігання, примітки
|
|
288
|
Банківські документи (акти, довідки, платіжні реєстри, доручення) про надходження усіх видів податків до державного бюджету | 3 роки За умови завершення перевірки державними податковими органами з питань дотримання податкового законодавства, а для бюджетних установ та організацій, а також для госпрозрахункових підприємств і організацій, які перебувають у сфері управління міністерств, інших центральних органів виконавчої влади, — ревізії. У разі виникнення суперечок, спорів, слідчих та судових справ — зберігаються до ухвалення остаточного рішення |
|
315
|
Первинні документи і додатки до них, що фіксують факт виконання госпоперацій і є підставою для записів у реєстрах бухобліку та податкових записах (касові, банківські документи, повідомлення банків і переказні вимоги, виписки банків, наряди на роботу, табелі, акти про приймання, здавання та списання майна й матеріалів, квитанції та накладні з обліку товарно-матеріальних цінностей, авансові звіти тощо) | |
|
321
|
Облікові регістри (головна книга, журнали, розроблювальні таблиці тощо) | |
|
325
|
Корінці, копії ордерів, рахунків, фактур, накладних, квитанцій, чекових книжок | |
|
326
|
Реєстри рахунків до сплати | |
|
322
|
Допоміжні й контрольні книги, журнали, картотеки, касові книги, оборотні відомості | |
|
345
|
Договори, угоди (господарські, операційні, трудові та інші) — після закінчення строку дії | |
|
316 «а»
|
Особові рахунки робітників та службовців, студентів | Визначається за формулою: 75 років — вік працівника на момент завершення справи |
|
317
|
Розрахункові (розрахунково-платіжні) відомості (табуляграми) на видавання заробітної плати, гонорарів, матеріальної допомоги та інших виплат | 3 роки За відсутності особових рахунків — 75 pоків |
|
318
|
Iнвентарні картки та журнали обліку основних засобів | 3 роки після ліквідації основних засобів |
|
319
|
Довіреності на одержання грошових сум і товарно-матеріальних цінностей (у т. ч. анульовані довіреності) | 3 роки |
|
320
|
Гарантійні листи | 3 роки |
|
324
|
Журнали, книги реєстрації рахунків, касових ордерів, довіреностей, платіжних доручень тощо | 3 роки |
|
336
|
Документи (протоколи, акти, звіти, відомості переоцінки й визначення зношеності основних засобів) про переоцінку основних фондів, нематеріальних активів, незавершеного будівництва | До ліквідації організації (для організацій, в яких утворюються документи НАФ, — постійно) |
|
337
|
Документи (акти, відомості) про переоцінку товарно-матеріальних запасів, незавершеного будівництва | |
|
16*
|
Накази, розпорядження міністерств, інших центральних та місцевих органів виконавчої влади, органів місцевого самоврядування, підприємств, установ, організацій | |
|
а)
|
з основної діяльності | До ліквідації організації (для організацій, у яких утворюються документи НАФ, — постійно) |
|
б)
|
про прийняття, переведення, заохочення, звільнення, сумісництво працівників, про матеріальну допомогу | 75 років |
|
в)
|
про надання відпусток | 5 років |
|
г)
|
про стягнення, відрядження працівників; з адміністративно-господарських питань | 3 роки Стосовно участі у ліквідації наслідків катастрофи на Чорнобильській АЕС — постійно в організаціях |
|
58
|
Документи (програми, плани, технічні завдання, доповіді, довідки, посвідчення, звіти) про відрядження | |
|
а)
|
у межах України | 3 роки Щодо участі в ліквідації наслідків аварії на ЧАЕС — постійно |
|
б)
|
закордонні | 3 роки (для організацій, у яких утворюються документи НАФ, — постійно) |
|
46 «а»
|
Штатні розписи та переліки змін до них за місцем складання | 3 роки (для організацій, у яких утворюються документи НАФ, — постійно) |
|
49 «а»
|
Посадові інструкції працівників підприємств, установ, організацій за місцем затвердження | До ліквідації організації (для організацій, у яких утворюються документи НАФ, — постійно) |
| * Слід зазначити, що різні терміни зберігання наказів з різних питань можуть зумовлювати ведення діловодства щодо них в окремих справах (кожен вид наказів — з окремим індексом). | ||
Висновки щодо строків зберігання документів
Як випливає з аналізу наведених норм чинного законодавства, строк зберігання бухгалтерських документів має бути не менший ніж 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складання якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання — з передбаченого ПКУ граничного терміну подання такої звітності (як це передбачено ПКУ). Після закінчення цих строків підприємство не нестиме передбаченої ПКУ відповідальності за незабезпечення збереження документів і, з огляду на закінчення строків давності, йому не може бути визначено податкове зобов'язання контролюючим органом (хоча, як ми зазначали вище, за наявності спору може бути доцільним подбати про триваліше збереження документів). Проте знищувати документи без експертизи платник податків не має права.
Де архівуються документи
Відповідно до ст. 31, 32 Закону №3814, органи державної влади, органи місцевого самоврядування, державні та комунальні підприємства, установи й організації створюють архівні підрозділи для тимчасового зберігання архівних документів, що накопичилися за час їхньої діяльності. Підприємства, установи й організації, що грунтуються на приватній формі власності, об'єднання громадян та релігійні організації мають право створювати архівні підрозділи для постійного або тимчасового зберігання документів, що не належать державі, територіальним громадам.
Саме до таких архівів належать архіви підприємств, де відповідно до Положення №88 зберігаються документи протягом встановленого терміну зберігання.
Крім цього, стаття 33 Закону №3814 передбачає можливість створення архівних установ фізичними особами та/або юридичними особами приватного права, які в установленому законом порядку мають право зберігати архівні документи, що не належать державі та територіальним громадам. У цих архівах можуть міститися документи НАФ, проте нормативними актами не передбачено можливості залучення представників цих архівів для проведення експертизи документів замість представників державного архіву.
Знищення документів
Як уже зазначалося вище, для знищення документів потрібно організувати їх експертизу та відбір для знищення.
Для цього спеціально створена експертна комісія підприємства (установи, організації), до якої залучається представник державного архіву, розглядає питання та приймає рішення про схвалення і подання відповідній експертно-перевірній комісії актів про вилучення для знищення документів, не внесених до НАФ.
Архівування документів при ліквідації юрособи
Незважаючи на те, що законодавство передбачає проведення перевірок усіх контролюючих органів перед ліквідацією юрособи, Законом №3814 у ст. 32 установлено, що ліквідаційні комісії зобов'язані забезпечити збереженість архівних документів підприємств, установ та організацій, які грунтуються на приватній формі власності, об'єднань громадян та релігійних організацій, і за погодженням із архівною установою, визначеною відповідним державним органом, визначити місце подальшого зберігання архівних документів цих юридичних осіб (усі первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, бухгалтерську звітність та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків та зборів (обов'язкових платежів) за період 1095 днів, що передують даті останньої господарської операції, — протягом трьох років з дня здачі в архів, документи про нарахування та виплату заробітної плати найманим працівникам — протягом 70 р.1). За таких умов статтею 36 Закону №755 визначено обов'язкове подання держреєстратору для проведення реєстрації припинення юрособи довідки архівної установи про прийняття документів, які відповідно до закону підлягають довгостроковому зберіганню.
1 Звертаємо увагу на те, що в цій частині передбачений законом строк зберігання «зарплатних» документів (70 р.) не узгоджується зі строком, передбаченим Переліком №41.
Висновки
Отже, відповідно до ПКУ, зберігати бухгалтерські документи слід не менше 1095 днів з дати фактичного подання відповідної звітності. Ці документи можуть зберігатися на підприємстві або у відповідному архіві (архів підприємства чи сторонньої організації). У разі перевірки ці документи необхідно пред'являти посадовим особам контролюючих органів. Після закінчення термінів зберігання документів, передбачених ПКУ, підприємство, навіть за умови одночасного спливу термінів, передбачених Переліком №41, не має права знищувати їх до проведення експертизи спеціальною комісією та погодження із відповідною державною архівною установою акту відбору для знищення документів.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України.
- Закон №3814 — Закон України від 24.12.93 р. №3814-XII «Про Національний архівний фонд та архівні установи».
- Закон №755 — Закон України від 15.05.2003 р.у №755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців».
- Порядок №1004 — Порядок утворення та діяльності комісій з проведення експертизи цінності документів, затверджений постановою КМУ від 08.08.2007 р. №1004.
- Перелік №41 — Перелік типових документів, що утворюються в діяльності органів державної влади та місцевого самоврядування, інших підприємств, установ та організацій, із зазначенням строків зберігання документів, затверджений наказом Головного архівного управління при Кабінеті Міністрів України від 20.07.98 р. №41 (зі змінами).
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88
Олексій КРАВЧУК, к. ю. н., аудитор