Працівник повернувся з відрядження (закордонного). Але у його паспорті є тільки відмітка прикордонників країни відрядження. Українські прикордонники відмітку не поставили. Як бути в такому випадку з нарахуванням добових? Чи треба їх нарахування розглядати як додаткове благо?
Відповідно до ч. 3 ст. 12 Закону України «Про прикордонний контроль»1, відмітки про перетинання державного кордону у паспортних документах громадян України не проставляються, за винятком випадків їхнього особистого звернення з метою проставлення такої відмітки. Саме цим і пояснюється відсутність відмітки про перетин державного кордону України у закордонному паспорті працівника — громадянина України: він не звернувся до прикордонників щодо проставлення відмітки.
Відповідно до пп. 140.1.7 ПКУ, сума добових у разі відрядження:
1) до країн, в'їзд громадян України на територію яких здійснюється за наявності візи (дозволу на в'їзд), визначається згідно з наказом про відрядження та відмітками уповноваженої службової особи Державної прикордонної служби України у закордонному паспорті або документі, що його замінює;
2) до країн, в'їзд громадян України на територію яких не потребує наявності візи, — лише згідно з наказом про відрядження та відповідними первинними документами.
Вищезазначений підпункт ПКУ передбачає, що за відсутності зазначених підтвердних документів, наказу або відміток у закордонному паспорті або документі, що його замінює, сума добових не включається до складу витрат платника податку.
Отже, за відсутності відміток про перетин державного кордону України у закордонних паспортах відряджених за кордон працівників (крім відряджень до країн із безвізовим в'їздом) відносити суму добових до складу витрат в податковому обліку забороняється. Звертаємо увагу, що йдеться про всі країни з візовим порядком в'їзду (а не про країни, в'їзд до яких потребує наявності закордонного паспорта)2. Наприклад, в'їзд громадян України до держави Iзраїль на термін до 90 днів є безвізовим, тож при відрядженні до цієї країни відмітки прикордонників у закордонному паспорті про перетин державного кордону України, на нашу думку, не є обов'язковими для включення добових до витрат платника податку на прибуток.
1 Закон України від 05.11.2009 р. №1710-VI «Про прикордонний контроль».
2 Iнформація про перелік іноземних країн та режим в'їзду до них для громадян України розміщена на сайті МЗС за адресою: http://www.mfa.gov.ua/mfa/ua/publication/content/10952.htm.
Відповідно до пп. 165.1.11, 170.9.1 ПКУ, кошти, видані на відрядження, у сумі, що перевищує суму витрат платника податку на таке відрядження, розраховану згідно з розділом III ПКУ, включаються до оподатковуваного доходу платника ПДФО, а особа, що видала ці кошти, виступає податковим агентом. Відповідно до пп. 170.9.1 ПКУ, сума ПДФО, нарахована на суму такого перевищення, утримується з працівника підприємством (яке у цьому випадку виступає податковим агентом) за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) працівника за відповідний місяць, а у разі недостатності суми доходу — за рахунок оподатковуваних доходів наступних звітних місяців до повної сплати податку.
Щодо застосування натуркоефіцієнта, то тут норми чинного законодавства допускають подвійне тлумачення. З одного боку, утримання податку за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу, передбаченого вищезазначеним пп. 170.9.1 ПКУ, по суті означає, що коефіцієнт не застосовується. З іншого — згідно з п. 164.5 ПКУ, об'єкт оподаткування і база оподаткування ПДФО для коштів, надміру витрачених платником податку на відрядження або під звіт (а саме до таких коштів належать розглянуті добові), визначаються із застосуванням натуркоефіцієнта. До речі, спеціалісти ДПАУ в ЄБПЗ дотримуються другої позиції. Пам'ятайте: користуючись презумпцією правомірності рішень платника податків, передбаченою пп. 4.1.4 ПКУ, платник має право визначити будь-який зі способів оподаткування: головне — щоб відповідні кошти були оподатковані.
Приклад Працівника відправили у відрядження до Польщі. Строк відрядження 5 днів (включаючи день від'їзду і приїзду). Сума добових за 1 день становить 50 доларів США. На день звіту про відрядження застосовується курс долара 8 грн — на дату видачі авансу. Значить, якщо сума добових за 5 днів становить 2000 грн (яку через відсутність відмітки у паспорті не можна віднести до витрат), сума податку (15%)1, утриманого з такої суми, становитиме 352,94 грн (0,15 х (2000,00 х 1,17467)), якщо сукупний оподатковуваний дохід працівника за цей місяць становить менш ніж 9410 грн. А якщо загальна сума отриманих фізособою у звітному податковому місяці доходів буде більшою від 9410 грн, ПДФО із суми добових розраховуватиметься за ставкою 17%.
Бухгалтерський облік цих операцій розглянемо в таблиці.
Таблиця
Облік операцій виплати добових, що підлягають оподаткуванню
|
№з/п
|
Зміст операції
|
Кореспонденція рахунків
|
Сума
|
Витрати з метою оподаткування
|
|
|
Д-т
|
К-т
|
||||
|
1.
|
Виплачено з каси аванс на відрядження, курс 8 грн/$ |
372
|
302/$
|
3000$
24000 грн |
—
|
|
2.
|
Затверджено авансовий звіт, у т. ч.: витрати на проживання 2400$; добові 250$ (не підтверджені відмітками), курс 8 грн/$ |
92
|
372
|
2650$
21200 грн |
19200 грн (2400$)
|
|
3.
|
Повернуто до каси залишок невикористаного авансу, курс 8 грн/$ |
302/$
|
372
|
350$
2800 грн |
—
|
|
4.
|
Утримано з працівника ПДФО зі сум добових (із зарплати або інших грошових виплат) |
66
|
641/ПДФО
|
352,94
|
—
|
I наостанок звертаємо увагу на те, що Iнструкція №592 передбачала і передбачає, що в разі відрядження до держав, в'їзд громадян України на територію яких здійснюється за наявності візи, до звіту про використання коштів, наданих на відрядження, додаються засвідчені відділом кадрів або головним бухгалтером ксерокопії сторінок закордонного паспорта або документа, що його замінює, з прізвищем відрядженого працівника, відмітками про перетин кордону України та візою держави відрядження. Однак згадана Iнструкція (у редакції наказу Мінфіну від 17.03.2011 р. №362) поширюється лише на бюджетників — інші підприємства мають скеровувати працівників у відрядження та відшкодовувати їм витрати, пов'язані з цією поїздкою, лише на підставі прямих норм ПКУ та відповідних положень КЗпП. Тож обов'язок щодо зберігання разом із авансовим звітом копії сторінок закордонного паспорта стосується лише бюджетників — органів державної влади, підприємств, установ та організацій, що повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів. Хоча під час перевірки може знадобитися підтвердження наявності таких відміток.
1 Або 17%, з урахуванням п. 167.1 ПКУ.
2 Iнструкція про службові відрядження в межах України та за кордон, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 13.03.98 р. №59.
Тож працівників, спрямованих у відрядження за кордон до країн, в'їзд до яких потребує наявності візи (дозволу на в'їзд), слід завчасно проінструктувати про необхідність при перетині державного кордону особисто звертатися до прикордонників щодо проставлення в їхніх паспортних документах відмітки про перетин державного кордону.
Олексій КРАВЧУК, к. ю. н., аудитор