Цього року бухгалтери повинні були декілька разів змінювати підхід до алгоритму визначення собівартості продукції. Як би податківці не намагалися «здружити» бухгалтерський та податковий облік, відмінності між ними існуватимуть і надалі. Автору довелося взяти участь у науково-практичному семінарі, присвяченому особливостям визначення собівартості продукції в умовах дії Податкового кодексу, який відбувся у м. Львові. Ось деякі цікаві моменти і враження від семінару.
Бухгалтери-практики погодяться, що не можна підходити до обліку собівартості різних видів продукції з однаковою міркою, не враховуючи особливостей кожного підприємства. Саме проблемним питанням у формуванні собівартості і був присвячений науково-практичний семінар за участю провідних фахівців ДПАУ, Мінфіну та розробників Податкового кодексу. На ньому було порушено низку проблем щодо обліку витрат, які є складовими собівартості виробництва та реалізації продукції і безпосередньо стосуються тих чи інших питань оподаткування. Коротенько спинимося на деяких із них.
Облікова політика
Відповідно до ст. 1 Закону про бухоблік, облікова політика — це сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності. Саме з метою забезпечення безперервності та достовірності відображення господарської діяльності в обліку підприємство самостійно (згідно з п. 5 ст. 8 Закону про бухоблік) визначає облікову політику — за погодженням із власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів. У жодному разі не повинен бухгалтер формально ставитися до цього питання, тим більше у «перехідному» 2011 році. На нашу думку, саме з визначення облікової політики, якою встановлюються засади бухгалтерського та податкового обліку на підприємстві, для бухгалтера все і починається. Облікова політика, зрештою, охоплює всі аспекти діяльності підприємства. Про це можна говорити дуже багато, проте стосовно нашої теми підкреслимо, що у наказі про облікову політику слід, серед іншого, визначити:
— принципи обліку постійних та тимчасових різниць;
— принципи формування постійних та змінних загальновиробничих витрат (далі — ЗВВ);
— бази розподілу ЗВВ;
— вибір методів обліку витрат, запасів, методів амортизації ОЗ;
— перелік видів поточного та капітального ремонтів ОЗ підприємства — з урахуванням особливостей діяльності;
— строки та порядок проведення інвентаризації, склад інвентаризаційної комісії тощо.
Саме у наказі про облікову політику формуються принципи організації і ведення податкового та управлінського обліку. Якщо наказ буде складено обґрунтовано та всебічно, бухгалтер зможе правильно визначати фінансові результати роботи підприємства, економічну доцільність того чи іншого напряму роботи.
Відсутність єдиних Методрекомендацій з визначення собівартості
Проблеми у формуванні собівартості у багатьох випадках — і на цьому наголошували учасники семінару — виникають унаслідок відсутності єдиних методрекомендацій (положень) щодо її визначення. Бухгалтери змушені керуватися лише відповідними стандартами бухобліку та галузевими положеннями, а цього явно замало — адже з набранням чинності розділом III ПКУ ми всі з особливою силою відчуваємо брак єдиної методології у підході до обліку собівартості. Відколи Україна стала незалежною, всі нормативні акти часів СРСР щодо формування собівартості втратили чинність, а нового загального положення натомість прийнято не було. В окремих галузях народного господарства Кабмін затвердив Типові положення з планування, обліку і калькулювання собівартості, зокрема:
1) Постановою КМУ від 09.20.96 р. №186 — щодо собівартості будівельно-монтажних робіт;
2) Постановою КМУ від 26.04.96 р. №473 — щодо формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості;
3) Постановою КМУ від 20.07.96 р. №830 — щодо собівартості науково-дослідних та дослідно-конструкторських робіт.
У зв'язку з цим також зазначимо, що свого часу Постановою КМУ від 10.11.94 р. №759 було затверджено Основні положення про склад витрат виробництва (обігу) на підприємствах i в організаціях. Проте з прийняттям змін та доповнень, внесених Постановою КМУ від 26.04.95 р. №307, зазначена Постанова №759 втратила чинність. Натомість після переходу на новий План рахунків, затверджений наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291, підприємства й організації так і не отримали єдиного положення щодо планування, обліку і калькулювання собівартості виробництва.
Проблеми загострилися після прийняття ПКУ, яким було змінено принципи формування оподатковуваного прибутку. Тобто формування єдиного підходу до обліку собівартості виготовленої продукції стало нагальною потребою. ДПАУ після прийняття Кодексу намагалася «підтягнути» бухгалтерський облік до податкового. Мінфін зі свого боку прагнув підвести бухгалтерський облік під положення ПКУ. Наразі ці спроби з обох боків не завжди були вдалими. Фахівці Мінфіну (і це також пролунало на семінарі) готують єдині Методрекомендації щодо формування собівартості продукції, якими зможуть скористатись усі суб'єкти господарювання.
Проблеми в обліку собівартості
Собівартість реалізованої продукції у податковому обліку визначається за п. 138.8 ПКУ. Бухгалтери-практики знають, наскільки складно виокремити в ній прямі витрати та розподілити за статтями всі складові собівартості реалізації. I все це лише для того, щоб заповнити додатки до декларації з податку на прибуток! Насправді спочатку слід визначити собівартість виготовленої продукції, а вже потім сформувати собівартість реалізованої продукції. На семінарі було наголошено саме на цьому аспекті проблеми.
Загальновиробничі витрати. Ще одним важливим моментом є прийняття Закону №3609. Він вніс чимало змін (як істотних, так і «косметичних») до багатьох положень ПКУ. Зокрема, цим Законом з 01.08.2011 р. змінено алгоритм визначення собівартості у податковому обліку. Загальновиробничі витрати виведено зі складу інших витрат і згідно з п. 138.8 ПКУ віднесено безпосередньо на собівартість виготовлених та реалізованих товарів (виконаних робіт, наданих послуг) відповідно до положень (стандартів) бухобліку. Зауважимо з цього приводу (і про це йшлося на семінарі), що Податковий кодекс дуже спрощено трактує поняття собівартості та її формування.
У зв'язку з цим звернімо увагу, що у бухобліку відповідно до п. 11 П(С)БО 16 є дві собівартості виготовленої продукції (робіт, послуг)1:
1) собівартість виробництва, яка визначається відповідно до положень П(С)БО 16. Для визначення виробничої собівартості до витрат виробництва2 додаються змінні та постійні розподілені ЗВВ. Прикладом розподілених постійних витрат може бути амортизація виробничого обладнання, яке використовується для виготовлення того чи іншого виду продукції;
1 Собівартість товарів визначається за нормами П(С)БО 9.
2 Вони визначаються як оборот за дебетом рахунка 23 і є сумою всіх прямих витрат, відображаються у регістрах та відомостях.
2) собівартість реалізованої продукції. Вона складається з виробничої собівартості продукції, реалізованої протягом звітного періоду, нерозподілених постійних ЗВВ та наднормативних виробничих витрат. Щодо наднормативних матеріальних витрат, то у ПКУ про них взагалі не згадано жодним словом. На семінарі було підкреслено важливість нормативного методу у формуванні витрат.
Тобто у бухобліку спочатку визначають склад змінних та постійних ЗВВ1. Відтак змінні ЗВВ у повній сумі включають до собівартості виробництва, а з постійних ЗВВ, своєю чергою, виділяють ті, що безпосередньо відносяться до виробництва, і їх також включають до виробничої собівартості. Нерозподілений залишок постійних ЗВВ включають до собівартості реалізації.
1 Склад ЗВВ, їх розподіл на змінні та постійні залежить від особливостей виробництва, специфіки його діяльності та облікової політики підприємства.
Тут зазначимо, що до прийняття Закону №3609 податковий облік не передбачав включення ЗВВ до собівартості реалізації. Щоб якимось чином наблизити бухгалтерську собівартість до податкової, Мінфін наказом від 18.03.2011 р. №372 доповнив П(С)БО 16 «альтернативним» підпунктом 11.1, який передбачає можливість визначення собівартості виробництва методами, встановленими у податковому обліку. У зв'язку з набранням чинності зазначеним Законом ця «альтернатива» втратила свою актуальність. Мінфінівці пообіцяли найближчим часом усе повернути назад. Тож нам доведеться зачекати!
Бази розподілу. Розподіл ЗВВ здійснюється згідно з обраною на підприємстві та визначеною наказом про облікову політику базою розподілу. Мінфін розробив проект методрекомендацій стосовно баз розподілу ЗВВ. Саме їх оптимальний вибір, з урахуванням особливостей конкретного підприємства, сприяє правильному розподілу ЗВВ. Для розподілу ЗВВ є такі методи:
1) метод нормальної потужності. Він дуже поширений. При його застосуванні сума постійних ЗВВ, що розподілені на кожну одиницю виробництва, не зростає внаслідок низького рівня виробництва або простоїв. А отже, собівартість продукції не буде завищеною;
2) позамовний метод. Застосовується, якщо об'єктом обліку та калькулювання є окреме індивідуальне замовлення, окремий контракт (проект) або партія продукції, що складається з ідентичних зразків, які проходять однаковий технологічний процес виготовлення;
3) попередільний метод. При попередільному методі, як правило, застосовується напівфабрикатний варіант зведеного обліку витрат і калькулювання собівартості продукції. При цьому витрати на виробництво, починаючи з підготовки або обробки вихідної сировини і до випуску кінцевого продукту, враховуються у кожному цеху (переділі, фазі, стадії), включаючи собівартість напівфабрикатів, виготовлених у попередньому цеху. У зв'язку з цим собівартість продукції, випущеної кожним наступним цехом, складається з понесених ним витрат і собівартості напівфабрикатів.
До речі, фахівці Мінфіну на семінарі неодноразово наголошували на важливості калькулювання виробничої собівартості. I це зрозуміло, адже саме калькуляція є основою для встановлення нормативних витрат. Без неї, крім того, неможливо достовірно визначити економічну доцільність виробництва конкретного виду продукції.
Постачання від фізосіб-«єдинників». Товари (роботи, послуги), придбані у таких осіб, беруть участь у формуванні виробничої собівартості у бухобліку. При визначенні собівартості реалізації за нормами податкового обліку, зважаючи на пп. 139.1.12 ПКУ, до витрат їх не включаємо (крім послуг у сфері інформатизації). Яким чином виокремити такі поставки у собівартості реалізованої продукції, однозначної відповіді немає. Звичайно, податківці мають якусь «свою, податкову мірку», але на кожному підприємстві є свої особливості обліку, тож бухгалтери-практики знають, що не можна підходити до цього делікатного питання без урахування всіх нюансів у кожному конкретному випадку.
Податкові різниці. Як бачимо, є істотна різниця між бухгалтерським та податковим обліком собівартості. Отож маємо справу з обліком податкових різниць. З цього приводу зауважимо, що Планом рахунків не передбачено окремих рахунків для їх обліку, вони розраховуються на окремих регістрах на підставі ПБО «Податкові різниці» — з відображенням з 2013 року у Звіті про фінансові результати платниками податків, визначеними нормами ПКУ.
Складання звітності
Відсутність Методрекомендацій щодо заповнення декларації з податку на прибуток представники ДПАУ пояснили тим, що чинними нормами ПКУ надання таких рекомендацій не передбачено. Відверто кажучи, від такого пояснення не стає легше. I у зв'язку з цим виникає запитання: чому розробники Податкового кодексу не передбачили у ньому необхідність таких Методрекомендацій? Створюється враження, що це могло бути зроблено навмисно — адже неправильне заповнення декларацій може призвести до методологічних помилок, які спричиняють недоплату податків до бюджету. Не хочеться так думати, але заповнити складну за своєю структурою декларацію з податку на прибуток (разом із великою кількістю додатків, які перекривають один одного) без помилок майже неможливо, тим більше — у перехідному 2011 році.
Представники Мінфіну, на плечі яких покладено затвердження нової форми декларації1, пообіцяли затвердити спрощену її форму до 1 жовтня цього року. Проте на сьогодні нової декларації, на жаль, немає, тому і за поточний звітний період (II — III квартали 2011 року) платники змушені будуть подавати досі чинну форму. Як у ній правильно відобразити ЗВВ III кварталу, залишилося за рамками семінару.
1 Відповідно до Положення про державну податкову службу України, затвердженого Указом Президента України від 12.05.2011 р. №584/2011.
Облік основних засобів
Витрати на ремонт. Залежно від специфіки діяльності підприємства і складу основних засобів доцільно визначити перелік поточних та капітальних ремонтів, видів поліпшень ОЗ. До речі, це не робота бухгалтера, але від правильності визначення критеріїв віднесення до того чи іншого виду ремонтів залежить, зокрема, ведення обліку ОЗ та визначення фінансових результатів і розміру податку на прибуток.
Усім відомий 10% ліміт у податковому обліку також призводить до виникнення податкових різниць. I це також має бути враховано.
Ліквідаційна вартість. З одного боку, ліквідаційною є вартість, за якої ліквідувати об'єкт основних засобів дешевше, ніж далі його використовувати (наприклад, дуже старий автомобіль, у ремонт якого підприємство змушене вкладати більше коштів, ніж отримує зиску з нього). Саме це озвучували на семінарі представники податкових органів, і з цим важко не погодитися. А з іншого — встановити суму такої вартості на практиці дуже важко. Тому часто при введенні об'єкта ОЗ в експлуатацію складно визначити ліквідаційну вартість. Вона встановлюється щодо кожного об'єкта амортизації і може дорівнювати нулю або чітко встановленому розміру. Проте звертаємо вашу увагу, що ліквідаційна вартість повинна бути визначена конкретно для кожного об'єкта ОЗ!
Основні засоби, отримані від підприємців-«єдинників». Щодо таких об'єктів є різні думки, і про них говорили на семінарі. Представник ДПАУ стверджував, що амортизація (як складова витрат) таких ОЗ не може бути включена до витрат у майбутньому згідно з пп. 139.1.12 ПКУ.
Висновок
Загалом семінар справив подвійне враження: з одного боку, було висвітлено далеко не всі наболілі питання, а з іншого — бухгалтери-практики зрозуміли, що їх можуть почути і дослухатися до їхнього голосу.
У нашому огляді ми порушили аж ніяк не всі питання, висвітлені на семінарі. Проте користь від такого спілкування за участю фахівців ДПАУ, Мінфіну, розробників Кодексу, економістів та аудиторів не лише у належному рівні аналізу актуальних для кожного проблем, а й у розумінні того, наскільки необхідні такі заходи — адже саме діалог та порозуміння між фахівцями є запорукою успіху!
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон №3609 — Закон України від 07.07.2011 р. №3609-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України».
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- ПБО «Податкові різниці» — Положення бухгалтерського обліку «Податкові різниці», затверджене наказом Мінфіну від 25.01.2011 р. №27.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
Наталія КУЦМІДА, «Дебет-Кредит»