Ми вже зазначали на сторінках «Дебету-Кредиту», що Податковий кодекс України і Закон №2756 скасували поняття «податкове роз'яснення». Натомість впроваджено нове поняття «податкова консультація», яка може бути лише індивідуальною. З'ясуймо правове значення податкових консультацій.
Засади правового регулювання проблеми
Якщо раніше Закон про ДПС до завдань органів цієї служби, визначених у ст. 2, включав роз'яснення законодавства з питань оподаткування серед платників податків, то тепер замість цього положення є обов'язок із надання податкових консультацій. Згідно зі статтею 8 цього самого Закону ДПА України у порядку, встановленому законом, надає податкові консультації, організовує виконання цієї роботи органами ДПС.
Податкова консультація
Податкова консультація — допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.
Підпункт 14.1.172 ПКУ
Порядку надання податкових консультацій присвячена окрема глава 3 розділу II «Адміністрування податків, зборів (обов'язкових платежів)» ПКУ. Ця глава містить дві статті — 52 і 53.
Листом ДПА України від 21.01.2011 р. №1600/7/10-1017/220 надано методичні рекомендації щодо надання органами ДПС письмових податкових консультацій (наш коментар див. у «ДК» №14/2011). Зверніть увагу, що цей документ не є наказом, зареєстрованим у Мін'юсті, тож не має сили нормативно-правового акта, а має суто рекомендаційний характер.
Обов'язок надання консультації
Пункт 52.1 ПКУ передбачає, що за зверненням платників податків контролюючі органи безоплатно надають консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового законодавства. Надання податкових консультацій є завданням податкових органів, передбаченим ст. 2 Закону про ДПС. З урахуванням ст. 32 Закону про інформацію, органи виконавчої влади України, їхні посадові особи зобов'язані надавати інформацію (на інформаційний запит), що стосується їхньої діяльності, письмово, усно, телефоном чи використовуючи публічні виступи своїх посадових осіб.
Оскільки, згідно з пп. 21.1.2 ПКУ, посадові особи контролюючих органів зобов'язані забезпечувати сумлінне виконання покладених на ці органи функцій, то надання податкових консультацій є обов'язком посадових осіб контролюючих органів. До речі, обов'язок із надання податкових консультацій поширюється не лише на податкові, але і на митні органи (звичайно, лише в межах їхніх повноважень, як це передбачено п. 52.5 ПКУ).
Відповідно до п. 3 Методрекомендацій, підставою для отримання податкової консультації є:
— звернення платника податків до контролюючого органу щодо надання податкової консультації (ст. 52 ПКУ);
— визнання судом раніше наданої податкової консультації недійсною (п. 53.3 ПКУ).
Термін дії податкової консультації
Окремо звертаємо увагу, що термін дії податкової консультації не є безмежним: вона застосовується протягом терміну дії відповідної норми нормативно-правового акта з питань оподаткування або іншого акта, контроль за дотриманням якого покладено на орган ДПС. Тобто не варто сподіватися, що, отримавши вигідну податкову консультацію, підприємство може не відстежувати зміни у законодавстві з цього питання. Ускладнює бізнес-планування компанії також і можливість внесення змін до вже наданої консультації.
Пункт 4.1 Методрекомендацій вважає консультації зміненими та/або скасованими:
1) із втратою чинності нормою закону або іншим актом, допомогу у практичному використанні яких надано;
2) із набранням законної чинності рішенням суду, яким таку консультацію визнано недійсною;
3) якщо таку консультацію відкликано та/або змінено листом органу ДПС, яким вона надавалась.
Варто додати — ДПАУ не зазначає в Методрекомендаціях, з чиєї ініціативи, крім суду, може змінюватися уже надана платнику податків податкова консультація.
Наголосимо на ще одному важливому моменті — закон передбачає, що податкова консультація може бути оскаржена платником податку до суду (п. 53.3 ПКУ), і не передбачає звернення до суду податкових органів з цього питання.
Нагадаємо, що п. 53.3 ПКУ визначає визнання судом податкової консультації недійсною підставою для надання нової податкової консультації, але обов'язково з урахуванням висновків суду.
Цілком логічно, що платник податків звільняється від будь-якої відповідальності, якщо його дії ґрунтувалися на податковій письмовій консультації, у випадку коли у майбутньому таку податкову консультацію було змінено або скасовано (п. 53.1 ПКУ).
Яким органом надаються консультації
Як і податкове законодавство, що діяло раніше, ПКУ не визначає конкретно, який орган має надати консультацію тому чи іншому платникові. Згідно з п. 52.4 ПКУ, консультації надаються:
1) податковим або митним органом, в якому платник податків перебуває на обліку;
2) вищим податковим чи митним органом, якому такий орган адміністративно підпорядкований;
3) центральним органом державної податкової служби або спеціально уповноваженим центральним органом виконавчої влади в галузі митної справи.
ПКУ не визначив пріоритетності чи переваг податкових консультацій, одержаних від органів різного рівня, тож, по суті, платнику податків все одно, податкову консультацію якого органу застосовувати.
Форми консультацій
ПКУ передбачає дві форми податкових консультацій — усні та письмові за вибором платника податків (п. 52.3 ПКУ), проте, як буде видно далі, правове значення мають саме письмові консультації.
Вимог щодо порядку оформлення консультацій (викладення на бланку, підписування, скріплення печаткою тощо) законодавство наразі не містить. Наголосимо, що це є істотним недоліком, адже законодавство надає податковим консультаціям важливе правове значення. Проте на практиці може трапитися, що під час перевірки виникне спір, чи є той чи інший документ, яким керувався платник податків, податковою консультацією (особливо якщо його надав орган податкової служби вищого рівня (йдеться про те, що платник податків не зобов'язаний перевіряти чинність бланків, підписів посадових осіб чи інші реквізити документів, що надходять від податкових органів).
Iз пунктів 4.1, 6 Методрекомендацій випливає, що податкові консультації надаються у листах податкового органу.
Iндивідуальність консультації
Згідно з п. 52.2 ПКУ, податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому таку консультацію надано. Це означає, що при посиланні на чужу податкову консультацію платник податків фактично позбавлений права аргументувати нею свою позицію, адже вона має індивідуальний характер. I податківці завжди можуть послатися на особливість ситуації у платника податків, якому була надана зазначена консультація, а також на її нечинність для інших платників. Крім того, чужу податкову консультацію не можна оскаржувати.
Узагальнюючі податкових роз'яснень чинним законодавством не передбачено.
Звуження прав платників податків?
До речі, раніше Закон №21811 передбачав у п. «е» пп. 4.4.2 право платника податків безоплатно отримувати будь-яке податкове роз'яснення, у т. ч. надане іншому платнику податків з питання, що розглядається (із дотриманням правил комерційної або банківської таємниці), у строки, передбачені для надання відповіді на звернення громадян до органів державної влади, встановлені законом. Тепер платники податків позбавлені цього права. Проте, на наш погляд, при цих законодавчих змінах порушено ст. 22 Конституції України, згідно з якою «при прийнятті нових законів або внесенні змін до чинних законів не допускається звуження змісту та обсягу існуючих прав і свобод».
1 Закон України від 21.12.2000 р. №2181-III «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», втратив чинність з 1 січня 2011 р.
Звичайно, таке положення ПКУ, порівняно з нормами законодавства, що діяло раніше, не сприятиме формуванню офіційної практики реалізації податкового законодавства та його застосування контролюючими органами. А отже, є ризик неоднозначного трактування різних питань податківцями та митниками, що, своєю чергою, спричинить нові адміністративні оскарження та судові позови.
Призначення податкових консультацій
Як випливає із наведеного вище визначення податкової консультації та її індивідуального характеру, із прийняттям ПКУ змінилися її функції та завдання (порівняно з податковими роз'ясненнями). Якщо раніше щодо податкових роз'яснень, у т. ч. узагальнюючих, можна було стверджувати, що вони спрямовані на однакове застосування податкового законодавства, то завдання податкових консультацій — в іншому.
Це завдання можна визначити, якщо звернутися до ст. 53 ПКУ, що має назву: «Наслідки застосування податкових консультацій». Згідно з п. 53.1 ПКУ, не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої у письмовій формі, зокрема на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація була змінена або скасована.
Тож завдання податкової консультації — убезпечити платника податків від відповідальності за дії, передбачені цією консультацією.
Це означає, що платнику податків, який сумнівається у своєму тлумаченні тієї чи іншої норми закону, слід звернутися до податкового органу й одержати від нього допомогу щодо застосування цієї норми у письмовому вигляді.
Презумпція правомірності рішень
Розглядаючи податкові консультації, нагадаємо, що, відповідно до пп. 4.1.4 ПКУ, однією з основних засад податкового законодавства України є презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Крім того, згідно з пп. 56.21 ПКУ, у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на його підставі, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Крім того, у розв'язанні правової колізії платнику податків може бути доцільно скористатися податковою консультацією, щоб обґрунтувати своє рішення з того чи іншого питання.
Оскарження консультацій до суду
У наведеному вище визначенні податкової консультації, передбаченому ПКУ, не зазначається, що вона є рішенням або правовим актом. Йдеться про те, що це допомога платникові (тобто певна дія дорадчого характеру). Тим не менше, п. 53.3 цього самого кодексу прямо встановлює, що платник податків може оскаржити податкову консультацію контролюючого органу, викладену у письмовій формі, до суду як правовий акт індивідуальної дії, якщо ця консультація, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Оскільки консультація — це правовий акт індивідуальної дії, то, на нашу думку, з урахуванням ст. 17 КАСУ, оскаржувати податкову консультацію слід до адміністративного суду у порядку, встановленому для оскарження рішень суб'єктів владних повноважень.
Якщо суд визнав консультацію недійсною
Згідно з п. 53.3 ПКУ, визнання судом податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Згідно з п. 9 Методрекомендацій, у разі коли суд визнав консультацію недійсною, податковий орган зобов'язаний у 2-денний термін з дня отримання такого судового рішення надати його копію центральному органу ДПС та скасувати відповідну консультацію у разі набрання рішенням суду законної чинності.
Зміна чи скасування консультацій
ПКУ спеціально не передбачає випадків зміни чи скасування податкової консультації самим податковим органом, який її надав, чи органом вищого рівня (щоправда, п. 53.1 теоретично допускає зміну чи скасування консультацій). Як ми зазначали вище, Методрекомендації передбачають можливість відкликання або зміни консультації листом податкового органу, яким її надано.
Хоча якщо виходити з того, що консультація — це рішення, то згідно зі ст. 12 Закону про ДПС, ДПА України має право скасовувати рішення інших податкових органів, а ДПА в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі, ДПI у містах з районним поділом (крім міст Києва та Севастополя) — рішення ДПI нижчого рівня у разі їх невідповідності актам законодавства. Нині крапку у цьому питанні може поставити лише практика. Проте, без сумніву, порядок зміни податкових консультацій потребує законодавчого врегулювання.
Чи можливе адміністративне оскарження?
Так, наприклад, ПКУ спеціально не передбачає можливості оскарження податкових консультацій в адміністративному порядку (тобто вищому органу податкової служби чи митної служби у порядку підпорядкованості). Проте якщо підходити до консультації як до рішення, то, за загальним правилом, передбаченим п. 56.1 ПКУ, рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені як у судовому, так і в адміністративному порядку.
Положення №1001, яке визначає порядок подання та розгляду цими органами скарг платників податків при оскарженні в адміністративному порядку податкових повідомлень-рішень про визначення сум грошових зобов'язань або будь-яких інших рішень податкових органів, не зазначає, чи можна оскаржувати податкові консультації. У згаданому положенні, навпаки, зазначається, що при розгляді скарги платника податків під час адміністративного оскарження можуть враховуватись податкові консультації, надані такому платнику податків податковими органами.
Тож при оскарженні податкових консультацій в умовах чинного законодавства радимо все ж обирати шлях судового оскарження.
Правове значення листів ДПАУ податковим органам
Як ми вже зазначали, після набрання чинності ПКУ, опубліковані у пресі листи ДПА України, адресовані підпорядкованим ДПА, є не чим іншим, як звичайною службовою кореспонденцією центрального податкового органу з підпорядкованими їй бюджетними установами. На відміну від індивідуальних податкових консультацій, для платників податків ці листи не мають жодного правового значення.
Єдина база податкових знань
В останній місяць в бухгалтерській літературі та на бухгалтерських форумах нерідко можна побачити запитання щодо позиції ДПАУ з певних питань реалізації податкового законодавства, які містяться у так званій Єдиній базі податкових знань.
Єдина база податкових знань — це веб-сторінка в Iнтернеті на офіційному сайті ДПА України1, на яку є посилання з головної сторінки цього сайта. В Єдиній базі розміщено систематизовані за структурою податкового кодексу питання та відповіді на ці запитання, надані працівниками Державної податкової адміністрації України.
1 Веб-адреса Єдиної бази податкових знань: http://www.sta.gov.ua/control/uk/taxqabase/catalog.
Пам'ятка щодо пошуку у зазначеній базі містить запрошення: «Якщо Ви не знайшли відповіді на своє запитання, то Ви маєте можливість звернутися до IДД ДПС за телефоном 0 800 501 007 або надіслати запитання електронною поштою по e-mail: idd@sta.gov.ua».
Як ми уже зазначали вище, узагальнюючих податкових роз'яснень чи консультацій чинним податковим законодавством не передбачено. Тож повідомлення на сайті ДПА України не можуть бути розцінені ні як індивідуальні, ані як узагальнюючі податкові роз'яснення. Це, по суті, особисті думки спеціалістів ДПА України.
Вирішуючи те чи інше питання щодо реалізації певних проблемних норм податкового законодавства, звичайно, доцільно розглянути й оцінити різні погляди на них. Однак якщо підприємство має певні сумніви щодо можливого подвійного застосування тих чи інших законодавчих положень, ліпше все ж таки скористатися правом на одержання податкової консультації, аніж сподіватися виключно на однозначність і незмінність думок працівників ДПА України, висловлених на її Iнтернет-порталі.
Замість висновків
Як видно з наведеного, податкова консультація — не таке-то вже і просте явище. Урегулювавши норму що-до надання податкових консультацій, законодавець не передбачив чимало важливих питань — щодо порядку оформлення, правового статусу, порядку оскарження чи зміни цих консультацій. Тож чекатимемо відповідної практики або змін у законодавстві.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України.
- КАСУ — Кодекс адміністративного судочинства України.
- Закон про ДПС — Закон України від 04.12.90 р. №509-XII «Про державну податкову службу в Україні».
- Закон №2756 — Закон України від 02.12.2010 р. №2756-VI «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у зв'язку з прийняттям Податкового кодексу України».
- Положення №1001 — Положення про порядок подання та розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби, затверджене наказом ДПА України від 23.12.2010 р. №1001.
- Методрекомендації — Методичні рекомендації щодо надання органами ДПС України письмових податкових консультацій, доведені листом ДПАУ від 21.01.2011 р. №1600/7/10-1017/220.
Юлія КЛОВСЬКА, «Дебет-Кредит»
Олексій КРАВЧУК, к. ю. н., аудитор