Наказом ДПАУ від 25.01.2011 р. №411 затверджено Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість (далі — Порядок №41) та нові форми декларацій з ПДВ, додатки до них, форми уточнюючих розрахунків. Наказ набирає чинності з дня його офіційного опублікування2.
Мета цієї статті — ознайомити із загальними змінами, що стосуються декларації з ПДВ. У наступних числах тижневика «Дебет-Кредит» будемо докладно розглядати заповнення кожної форми податкової звітності з ПДВ та додатків до неї. Для того, щоб матеріал краще засвоївся, слід роздрукувати з нашого сайта www.dtkt.com.ua нові форми декларації та додатки до них.
Загальні положення
До податкової звітності з ПДВ належать:
1) чотири декларації з ПДВ: так звана «загальна», або звичайна, скорочена декларація3, спеціальна декларація4 та декларація з ПДВ переробного підприємства5;
2) оскільки є чотири декларації, то, відповідно, і чотири різні форми уточнюючих розрахунків (далі — УР);
3) копії записів у реєстрах виданих та отриманих ПН в електронному вигляді (у звіті ставиться відмітка про подання);
4) розрахунок податкових зобов'язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник ПДВ, які постачаються нерезидентами, у т. ч. їх постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території України (далі — Розрахунок ПЗ)6.
1 З документом можна ознайомитися в «ДК» №10/2011.
2 На дату підготовки матеріалу офіційно не опубліковано.
3 Платники податку, які згідно зі ст. 209 ПКУ застосовують спеціальний режим оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства.
4 Платники податку — сільськогосподарські підприємства усіх форм власності, які відповідають вимогам ст. 209 ПКУ, але не обрали спеціальний режим оподаткування — див. п. 209.18 ПКУ.
5 Платники податку — переробні підприємства, які згідно із п. 1 підрозділу 2 розділу XX ПКУ застосовують особливий порядок сплати ПДВ.
6 У світлі п. 46.1 ПКУ розрахунок — це податкова декларація з відповідною відповідальністю та можливими штрафними санкціями.
Усі показники звітності проставляються у гривнях без копійок з відповідним округленням за загальновстановленими правилами. Декларація з ПДВ подається платником за звітний період незалежно від того, чи провадив такий платник податку госпдіяльність у звітному періоді. Декларації, які подаються платниками, що застосовують спецрежими оподаткування, є невід'ємними частинами звітності з ПДВ. Такі форми повинні подаватися незалежно від того, чи здійснювалася діяльність у звітному періоді.
Пунктом 46.1 ПКУ передбачено, що додатки до декларації є невід'ємною її частиною. Складовою звітності з ПДВ є додатки, перелік яких встановлено у п. 14, 15, 16 та 17 (залежно від режиму оподаткування) розділу III Порядку №41. У нових формах декларацій додано колонку «код додатка», який відразу повідомляє про заповнення та подання того чи іншого додатку. Раніше доволі часто виникали запитання, які додатки треба подавати. Зміст інформації, що міститься у кожному додатку, не змінився. Проте при заповненні звичних нам рядків 8 та/або 16 (коригування ПЗ та ПК) Розрахунок коригування (додаток 1) подаватиметься не завжди.
Якщо платник має право на бюджетне відшкодування, як і раніше, подаються додатки 2, 3, іноді 4, у яких наводиться інформація щодо такого відшкодування ПДВ. Форми існуючих додатків зазнали тих чи інших змін. Але з'явилися й нові додатки:
1) додаток 6 — Довідка, що подається платниками, які заповнюють рядки 3, та/або 4, та/або 5 декларації, та підприємствами (організаціями) інвалідів (раніше таку довідку платник подавав у разі здійснення операцій, що не є об'єктом оподаткування або звільнені від оподаткування, у довільній формі);
2) додаток 7 — Розрахунок (перерахунок) частки використання сплаченого (нарахованого) податку за придбаними (ввезеними) товарами/послугами, необоротними активами між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями (раніше такий розподіл ПК з ПДВ здійснювався платником самостійно за розробленим механізмом, і суми податку відображалися без додаткового розшифрування);
3) додаток 8 — Заява про відмову постачальника надати податкову накладну (порушення ним порядку заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних). Заява про відмову постачальника надати ПН була й раніше, але подавалася в довільній формі.
Зверніть увагу: п. 13 розділу III Порядку №41 установлено, що за наявності у платника ПДВ філій (структурних підрозділів) разом із декларацією за перший звітний період року і у подальшому разом з декларацією за той податковий період, у якому відбулися зміни у переліку філій (структурних підрозділів), слід подавати повідомлення про делегування філіям (структурним підрозділам) права виписки ПН та ведення частини реєстру отриманих та виданих ПН (форму повідомлення встановлено додатком 2 до Порядку №41). Виходячи з того, що декларацію з ПДВ за січень вже подано, на нашу думку, таке повідомлення треба буде подавати разом із першим поданням декларації за новою формою.
Форма заяви про вибір квартального звітного періоду встановлена як додаток 1 до Порядку №41 і подається платниками, які мають право на застосування квартального податкового періоду1, разом з декларацією за останній звітний (податковий) період календарного року.
Виходячи з норм п. 202.2 ПКУ, така заява може подаватися за наслідками останнього звітного періоду календарного року, а квартальний період може застосовуватися з першого періоду наступного року. Відповідно «квартальниками» платники ПДВ можуть стати не раніше 2012 р.
Форма звичайної декларації та додатки до неї
Вступна частина декларації зазнала радше технічних змін. Зокрема, у спеціальному полі для відміток 031 ставиться позначка «х» — відмітка про те, що помилки окремого звітного періоду вже виправлялися раніше і тепер виправляються знову (раніше про це повідомлялося довідкою довільної форми)2.
З'явилося поле 044, у якому треба зазначати реквізити договору про управління майном3.
1 Квартальний звітний період можуть обрати особи, що відповідають п. «б» п. 154.6 ПКУ (платники податку на прибуток, що мають право на застосування нульової ставки податку на прибуток), п. 202.2 ПКУ.
2 До технічної зміни можна віднести й назву органу, до якого подається документ. Тепер це орган ДПС, зміни передбачені у зв'язку з реорганізацією контролюючого органу.
3 Відповідно до п. 180.1 ПКУ особа — управитель майна є платником ПДВ.
У нових спецполях 09 ставиться позначка «х» — у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг у межах угод про розподіл продукції та 10 — ознака підприємства (організації) інвалідів (див. п. 197.6 ПКУ). У полі 06 зазначається податкова адреса платника ПДВ, що відповідно до ст. 45 ПКУ є, наприклад, для ЮО — місцезнаходження такої юридичної особи, відомості про що містяться у ЄДР підприємств та організацій України.
Розділ I «Податкові зобов'язання»: появу нового рядка 4 не можна назвати зміною, це аналог колишнього довідкового рядка 9-1. У рядку 4 наводиться інформація щодо операцій з постачання послуг за межами України або послуг, місце постачання яких визначено відповідно до п. 186.2, 186.3 Кодексу за межами України — тобто операцій, за якими немає об'єкта оподаткування. Раніше це був довідковий рядок, який не брав участі в загальному обсязі поставок, а тепер це не так.
Зверніть увагу на алгоритм підрахунку оподатковуваних операцій у рядку 6.1. До цього показника належать операції, що оподатковуються за 0% і 20%, та дані з рядка 5 — операції, що звільнені від оподаткування. Контролюючий орган не змінює своєї позиції щодо того, що операції, звільнені від оподаткування, включаються до загального обсягу постачання оподатковуваних операцій. Фактично операції, за якими надано пільгу відповідно до ст. 197 ПКУ, тимчасово звільнені від оподаткування відповідно до підрозділу 2 розділу XX ПКУ та звільнені відповідно до міжнародних договорів (угод), є об'єктом обкладення ПДВ, а тому становлять у т. ч. і обсяг постачання оподатковуваних операцій. Показник суми оподатковуваних операцій застосовується при розрахунках загальної суми від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню, як зазначено у п. 3.7 розділу V Порядку №41. Наприклад, для пропорційного віднесення сум ПДВ до складу ПК при розподілі податкового кредиту (див. ст. 199 ПКУ) або для з'ясування підстав для анулювання платником ПДВ (див. ст. 184 ПКУ) використовуються дані загального обсягу постачання та оподатковуваних операцій. Проте, якщо уважно аналізувати колонку 4 таблиці 1 додатка 7, то до обсягу оподатковуваних операцій не належать дані рядка 5 декларації (такі ж дані використовуються і в таблиці 2 додатка 7)?! Чекаємо роз'яснень.
Немає рядків, які раніше містили інформацію щодо самостійного виправлення помилок у складі поточної декларації: колишній рядок 8.1 та рядок 8.4 — інші випадки, хоча в шапці декларації залишено поле 03 «Звітний (податковий) період, за який виправляються помилки». Пояснюється це, на нашу думку, тим, що в разі виправлення помилок через декларацію треба декларувати помилки в окремій формі УР з позначкою 01 — додаток до декларації. Але щодо практичних заповнень і відображень у самій декларації відповідно до пп. «б» п. 50.1 ПКУ суми недоплати «...у складі декларації з цього податку, що подається за податковий період, наступний за періодом, у якому виявлено факт заниження податкового зобов'язання, збільшену на суму штрафу у розмірі п'яти відсотків від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми грошового зобов'язання з цього податку» варто почекати додаткових роз'яснень. А от для коригування ПЗ в той чи інший бік з підстав, зазначених у ст. 192 ПКУ, передбачено рядки 8.1, 8.1.1 декларації з ПДВ. Причому дуже розумно тепер передбачено окремий рядок для коригування тільки обсягів постачання товарів/послуг за операціями, які звільнені від ПДВ або не є об'єктом обкладання ПДВ. Раніше для цього був один рядок, який передбачав заповнення колонки Б (суми ПДВ). При заповненні рядків 8.1 та 8.1.1 треба подати додаток 1. Заповнення в частині розділу I Коригування ПЗ (додатка 1) до декларації з ПДВ не змінилося, на відміну від розділу II, про що далі.
За наявності показників у рядках 1, 3, 4 та 5 подаються додатки 5 та 6. Заповнення цих додатків не буде новиною для платників ПДВ.
Додаток 5 так і залишається розшифруванням ПЗ та ПК у розрізі контрагентів (хоча за великим рахунком він дублює дані з Реєстру ПН, який в електронному вигляді отримують податківці). Відмінність розділу I додатка 5 від колишньої форми — немає суми обсягів постачання товарів за договорами комісії. Пов'язано це з новим порядком оподаткування операцій за посередницькими договорами (див. п. 184.6 ПКУ). Тепер факт передачі товару посереднику прирівнюється до оподатковуваної операції. Раніше підсумки за розділом I та II додатка були «Усього за місяць (квартал)», а тепер тільки за місяць. Як бути «квартальникам»? Як вони мають підсумовувати свої дані? Знову чекаємо роз'яснень.
Додаток 6 — це колишня довідка за довільною формою.
Розділ II «Податковий кредит»: порядок заповнення окремих рядків цієї частини звіту наводиться у п. 4 розділу V Порядку №41. Змінено рядки 14 та 15. Якщо раніше окремо в рядку 14 відображалися обсяги придбання з ПДВ для використання не в госпдіяльності, а в 15 — придбання без ПДВ для використання не в госпдіяльності, то тепер для цього служитимуть відповідно рядки 14.1 та 14.2.
А от рядок 15 змінив своє призначення. Тепер він пов'язаний із сумами ПДВ, що належать та не належать до ПК в операціях придбання товарів/послуг, які частково використовуються в оподатковуваних та звільнених від оподаткування або в операціях, що не є об'єктом оподаткування. Розподіл суми ПДВ для віднесення частини до ПК установлено на законодавчому рівні, механізм такого розподілу передбачено ст. 199 ПКУ. Декларується такий результат у додатку 7 до декларації з ПДВ, розраховується відповідно до визначеної у таблиці 1 частки використання товарів/послуг та/або необоротних активів в оподатковуваних операціях. Така частка визначається у процентах та застосовується протягом поточного календарного року при заповненні рядка 15.1. А от як заповнити рядок 15.2? I в 15.1, і в 15.2 написано слово «частина» і стоїть позначення «*», яке відсилає до частки з таблиці1 Д7. Але якщо в 15.1 застосовуємо частку, то в 15.2 решту, а не ту саму частину, причому в колонці А відображаємо суму з невідшкодованим ПДВ. Решта таблиць додатка 7 протягом року не заповнюватиметься. За результатом перерахунку, який здійснюватиметься за підсумками поточного календарного року, такий результат декларуватиметься в рядку 16.4 за останній податковий період року — от тоді й треба заповнити табл. 2 Д7 або заповнити в періоді анулювання реєстрації платником ПДВ.
Немає рядка 12.5 — товари імпортовані в пільговому режимі та використані не за цільовим призначенням (такий рядок і раніше не заповнювався). I це цілком логічно, тому що за наявності такої події у платника будуть задекларовані показники рядка 8.2, які збільшать ПЗ з ПДВ.
Слід зазначити, що тепер доволі докладно відображатиметься коригування ПК з ПДВ — рядок 16 декларації. Кожна сума ПДВ (або тільки обсяг постачання без ПДВ, якщо операції не є об'єктом оподаткування або пільговані) має свій рядок. Так, рядок 16.1 відповідає за коригування ПДВ, який попередньо було відображено в рядку 10.1 декларації з ПДВ. Рядок 16.1.1 відповідає за коригування лише обсягів сум придбання, за якими не нараховувався податок. У рядку 16.1.2 треба показувати збільшення/зменшення обсягів придбання та сум податку, які було віднесено за механізмом розподілу до складу ПК і відображено в рядку 15.1 декларації з ПДВ. Рядок 16.1.3, відповідно, стосується коригування обсягів придбання, за якими ПДВ не включався до ПК і які було попередньо включено до рядка 15.2 декларації. Такі коригування здійснюються відповідно до норм ст. 192 ПКУ. При заповненні рядків 16.1, 16.1.1, 16.1.2 та 16.1.3 обов'язковим є подання додатка 1 до декларації, який заповнюється в розрізі контрагентів та розрахунків коригування до ПН. Зверніть увагу: якщо суми містяться у рядку 16.1 та 16.1.1 і це стосується коригування рядка 10 минулих декларацій з ПДВ, то заповнюється таблиця 2 додатка 1 до декларації з ПДВ. Якщо потребують коригування показники рядка 15 декларації за новою формою, що відображено у рядках 16.1.2 та 16.1.3, то заповнюється таблиця 3 додатка. При заповненні рядка 16.4 за показниками року подається додаток 7.
Розділ III «Розрахунки з бюджетом за звітний період». Загалом цей розділ не зазнав змістовних змін. Вилучено рядки 19, пов'язані з коригуванням платежів вексельної форми відстрочення (така зміна цілком логічна, адже податкового векселя як способу платежу вже немає кілька років). До складової нового рядка 21 залишок від'ємного значення попереднього періоду, що включається до ПК наступного періоду — аналог рядка 23 зі старої декларації — не входять показники значень з УР, а саме: збільшення/зменшення суми ПДВ, що підлягала віднесенню до складу ПК наступного періоду, які виправлялись через УР (рядки 8.5 та 8.6 колишнього УР). Куди занести такі дані на перехідному етапі, коли, наприклад, УР (ще старої форми) подано і в ньому відображено рядок 8.5? У якому рядку треба відобразити ці суми у новій декларації з ПДВ? Запитання, запитання… Немає рядка, який зазначає суму штрафу у зв'язку із самостійним виправленням помилки. Пояснюється це тим, що тепер кожне виправлення через поточну декларацію відображається у формі УР з позначенням в службовому полі 1 «додаток до декларації» відмітки.
У платника може виникнути запитання, як бути з перенесенням показників зі старої до нової форми декларації з ПДВ. Вихід один — керуватися змістом виникнення такої суми. Наприклад, за даними старої форми декларації з ПДВ (наказ ДПАУ від 30.05.97 р. №166) є задекларований показник у рядку 22.2 «до складу податкового кредиту наступного звітного періоду». Цей показник буде перенесено до рядка 21.1 нової форми. До нового рядка 21.2 перенесеться значення рядка 26 старої форми декларації з ПДВ. Новий рядок 21.3 декларації з ПДВ рядок 23.4 зі старої декларації.
Виправлення помилок
Внесення змін до декларації з ПДВ за результатами самостійного виявлення помилок1 здійснюється у порядку, визначеному ст. 50 ПКУ:
1) надіслати УР і сплатити суму недоплати та штраф у розмірі 3% від такої суми до подання такого УР (сплата завжди буде живими коштами) — навіть коли є переплата за КОР;
1 З урахуванням строків давності, визначених ст. 102 ПКУ, — 1095 днів, що настають за граничним строком подання декларації з ПДВ.
2) відобразити суму недоплати у складі декларації з ПДВ, що подається за податковий період, наступний за періодом, у якому виявлено факт заниження ПЗ, збільшену на суму штрафу у розмірі 5% від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми грошового зобов'язання з ПДВ (залежно від показників поточної декларації помилку можна згорнути та не сплачувати живими коштами).
А якщо ПЗ не збільшуються, а зменшуються? Логічно, що це буде відображення у колонці 6 зі знаком мінус.
Наголошуємо, що у вступній частині нової форми УР у спеціальному полі 01 треба зазначати, що цей розрахунок є додатком до декларації звітного періоду — поле під індексом 1 (розуміємо, що додаток є частиною складової декларації з ПДВ звітного періоду), або це самостійний документ — поле під індексом 2.
У разі виправлення помилок у рядках поданої раніше декларації з ПДВ, до яких повинні долучатися додатки, при виправленні через УР треба подавати відповідні додатки, що містять інформацію про уточнені показники.
Порядком №41 п. 4, 5 розділу IХ установлено, що в разі виправлення значення рядка 24 «Залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 22 — рядок 23) (значення цього рядка переноситься до рядка 21.2 декларації наступного звітного (податкового) періоду)» декларації з ПДВ, яке у майбутніх звітних періодах:
— не вплинуло на значення рядків 25 чи 23 (23.1 чи 23.2), то УР подається за один звітний період, у якому вносяться відповідні зміни. На значення графи 6 рядка 24 УР зменшується значення рядка 24 декларації за звітний період, у якому подано такий УР;
— впливало на значення рядка 25 чи рядка 23, УР подається за кожен звітний період, у якому значення рядка 24 декларації з ПДВ впливало на значення рядка 25 чи рядка 23.
Знову виникає запитання: який подавати УР, якщо буде виправлятися декларація за старою формою?
Форма розрахунку податкових зобов'язань
Розрахунок ПЗ подається неплатником ПДВ — отримувачем нерезидентських послуг від неплатників ПДВ, у разі наявності таких операцій, які зобов'язують подавати документ (додатково див. п. 180.2 та ст. 208 ПКУ).
Нагадаємо, що в минулому у листах податківців простежувалася позиція щодо подання декларації з ПДВ таким отримувачем послуг — неплатником ПДВ від нерезидента в Україні1.
Відповідно до п. 180.2 ПКУ тепер у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники ПДВ, якщо місце постачання послуг розташоване в Україні, особою, відповідальною за нарахування та сплату ПДВ, є отримувач послуг. Нормами п. 208.4 та 208.5 ПКУ2 установлено, що отримувач послуг прирівнюється до платника ПДВ і зобов'язаний нарахувати податок та подати Розрахунок ПЗ, затверджений Порядком №41. Заповнення самого Розрахунку не повинно викликати запитань.
1 Таку норму було передбачено п. «г» п. 10.1 Законом про ПДВ, але не було порядку сплати та декларування ПЗ з ПДВ.
2 Зверніть увагу, ст. 208 ПКУ встановлюються правила оподаткування в разі постачання особою-нерезидентом, яку не зареєстровано платником ПДВ, послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, особі, яку зареєстровано платником ПДВ, чи будь-якій іншій юридичній особі — резиденту. На нашу думку, якщо такі послуги отримує СПД-фізособа, норми цієї статті на таку особу не поширюються.
Коли подавати декларацію з ПДВ
Порядком №41 передбачено, що до визначення нових форм декларацій (розрахунків), які набирають чинності для складання звітності з податкового періоду, що настає за податковим періодом, у якому відбулося їх оприлюднення, є чинними попередні форми декларацій (розрахунків). Аналогічна вимога передбачена і п. 46.6 ПКУ. Нагадаємо, що декларація за січень 2011 р. подавалась за старою формою.
Отже, якщо Порядок №41 буде оприлюднено в березні 2011 р., то звітувати за новою формою декларації з ПДВ треба починаючи з квітня 2011 р. А за якою формою треба звітувати за лютий, так і не зрозуміло.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»