На виконання положень ПКУ наказом від 17.12.2010 р. №9531 ДПА України затвердила Iнструкцію про порядок нарахування та погашення пені за платежами, що контролюються органами державної податкової служби (далі — Iнструкція №953). Iнструкція №953 діє з 10.01.2011 р. Стара Iнструкція, затверджена наказом ДПАУ від 11.06.2003 р. №290, втратила чинність.
Відповідно до нової Iнструкції №953 пеня — це сума коштів у вигляді відсотків, нарахованих на суми грошових зобов'язань, не сплачених у встановлені законодавством строки.
1 З документом можна ознайомитися в «ДК» №7/2011.
Ставка пені становить 120% річних облікової ставки Нацбанку України, що діє на день виникнення такого податкового боргу або на день його (його частини) погашення.
Проаналізувавши положення Iнструкції №953 та відповідні положення ПКУ, ми виділили чотири найголовніші моменти:
1. Тепер спочатку сплачується основний борг, а вже потім пеня (без розподілу сум).
Раніше при частковому погашенні податкового боргу сума такої частки визначалася з урахуванням пені, нарахованої на таку частку. Якщо платник податків не сплачував пеню разом зі сплатою податкового боргу (його частини) або не визначав її окремо у платіжному документі (чи визначав з порушенням зазначеної пропорції), то податковий орган самостійно здійснював розподіл такої сплаченої суми:
а) на суму, що спрямовувалася на погашення такого податкового боргу (його частини);
б) на суму, що спрямовувалася на погашення пені, нарахованої на суму такого погашеного податкового боргу (його частини).
Тепер відповідно до п. 131.2 ПКУ визначено таку черговість погашення зобов'язань із суми основного боргу, нарахованих штрафів та пені:
а) у першу чергу кошти зараховуються в рахунок податкового зобов'язання;
б) у разі повного погашення суми податкового боргу кошти, що сплачує такий платник податків, у наступну чергу зараховуються у рахунок погашення штрафів;
в) в останню чергу кошти зараховуються в рахунок пені.
Якщо платник податків не виконує встановлену цим пунктом черговість платежів або не визначає її у платіжному документі (чи визначає з порушенням зазначеного порядку), орган ДПС самостійно здійснює такий розподіл у порядку, визначеному цим пунктом.
Слід зазначити, що такий порядок сплати економічно вигідніший для платників податків. Адже, сплачуючи в першу чергу суму основного зобов'язання, платник тим самим зменшує об'єкт для нарахування пені.
2. Пеня нараховується в період оскарження податкового повідомлення.
Раніше, якщо платник податків у встановлені терміни розпочинав процедуру апеляційного узгодження суми податкового зобов'язання (в адміністративному чи судовому порядку), то за період оскарження пеня не нараховувалася. Її нарахування розпочиналося від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов'язання, визначеного за результатами апеляційного узгодження.
Нині при нарахуванні суми грошового зобов'язання контролюючими органами, якщо платник податків у встановлені терміни розпочинає процедуру адміністративного та/або судового оскарження, нарахування пені розпочинається у день настання строку погашення податкового зобов'язання, нарахованого контролюючим органом або платником податків у разі виявлення його заниження на суму такого заниження та за весь період заниження.
Тобто нарахування пені триває протягом періоду адміністративного та/або судового оскарження.
Однак, коли керівник податкового органу (його заступник) відповідно до процедури адміністративного оскарження приймає рішення про продовження строків розгляду скарги платника податків понад строки, визначені статтею 56 розділу II ПКУ (20 к. д.), пеня не нараховується протягом таких додаткових строків незалежно від результатів адміністративного оскарження (п. 2.11 Iнструкції №953).
Відповідно до п. 57.4 ПКУ пеня, нарахована на суму грошового зобов'язання (її частку), скасовану за результатами адміністративного чи судового оскарження, підлягає скасуванню. Якщо ж таку пеню було сплачено, вона підлягає зарахуванню в рахунок погашення податкового боргу, грошових зобов'язань або поверненню в порядку, встановленому статтею 43 ПКУ.
На нашу думку, для тих підприємств, які зараз оскаржують рішення податківців, нарахування пені за період оскарження податкового повідомлення можливе лише починаючи з 01.01.2011 р., оскільки за загальним правилом закони зворотної сили не мають.
3. Нарахування пені на суму заниження податкового зобов'язання, виявленого податковим органом.
Раніше, коли податковий орган виявляв заниження податкового зобов'язання, він надсилав податкове повідомлення із сумою заниження та встановленням 10-денного терміну для сплати. I тільки у разі несплати такого податкового зобов'язання нараховувалася пеня за період починаючи з одинадцятого дня після отримання податкового повідомлення (та й то за умови, якщо платник не оскаржував таке податкове повідомлення). Тобто пеня нараховувалася не за весь період заниження, а тільки за період, що наставав після факту узгодження податкового зобов'язання, якщо його не було сплачено протягом 10-денного терміну.
Тепер у разі виявлення податковим органом заниження податкового зобов'язання він нараховуватиме пеню за весь період існування заниження податкового зобов'язання (у т. ч. за період адміністративного та/або судового оскарження). При цьому розмір пені становить 120% річних облікової ставки НБУ, що діє на день заниження.
На нашу думку, нарахування пені в цьому разі можливе за періоди лише починаючи з 01.01.2011 р., оскільки за загальним правилом закони зворотної сили не мають.
Хоча в прикладі, наведеному у додатку 2 до Iнструкції №953, ДПАУ нараховує пеню і за періоди до 2011 року. Вважаємо, що це неправомірно.
Приклад За результатами проведеної органом державної податкової служби документальної перевірки платника податків донараховано за податковим повідомленням-рішенням податкове зобов'язання з податку на прибуток на загальну суму 20000 гривень. При цьому заниження податкового зобов'язання у зазначеній сумі виявлено за 9 місяців 2011 року.
Податкове повідомлення-рішення про нарахування податкового зобов'язання з податку на прибуток платник податків отримав 01.02.2012 р. і зобов'язаний сплатити протягом 10 календарних днів, що настають за днем такого отримання.
Відповідно до підпункту 129.1.2 Кодексу у день настання строку погашення податкового зобов'язання, нарахованого контролюючим органом (11.02.2012 р.), у разі виявлення його заниження на суму такого заниження (20000 грн) та за весь період заниження (з 19.11.2011 р. до 10.02.2012 р. включно) нараховується пеня.
Розрахунок пені на суму заниження 20000 грн за період з 19.11.2011 р. до 10.02.2012 р. включно здійснюється виходячи з облікової ставки НБУ, яка діяла на день заниження (станом на 19.11.2011 р.) і дорівнювала 7,75% (умовно).
Отже, нарахована платнику податків пеня становить 428,05 гривні.
4. Нарахування пені на суму заниження податкового зобов'язання, виявленого платником податків.
Раніше відповідно до п. 17.2 Закону №2181 платник податків, який до початку його перевірки контролюючим органом самостійно виявляв факт заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів, був зобов'язаний:
а) або надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму такої недоплати та штраф у розмірі 5% від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку;
б) або відобразити суму такої недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за наступний податковий період, збільшену на суму штрафу в розмірі 5% від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми податкового зобов'язання з цього податку.
При цьому платник податку звільнявся від штрафів, і на суму заниженого податкового зобов'язання пеня не нараховувалася.
Тепер відповідно до п. 132.3 ПКУ у разі, якщо платник податків до початку його перевірки контролюючим органом самостійно виявляє факт заниження податкового зобов'язання та погашає його, пеня не нараховується.
Це правило не застосовується, якщо:
а) платник податків не подає податкову декларацію за період, протягом якого відбулося таке заниження;
б) судом установлено вчинення злочину посадовими особами платника податків або фізичною особою — платником податків щодо умисного ухилення від сплати зазначеного податкового зобов'язання.
АЛЕ! Зверніть увагу:
1) це пункт зі статті 132 ПКУ, яка називається «Порядок нарахування пені у разі порушення умов, за яких надавалося звільнення (умовне звільнення) від оподаткування при ввезенні товарів на митну територію України». Тобто податківці можуть казати, що ця умова стосується тільки цього виду податкових зобов'язань (хоча за змістом вона туди зовсім не підходить);
2) в Iнструкції №953 нічого не згадується про звільнення від сплати пені на підставі п. 132.3 ПКУ. Тобто ДПАУ просто «промовчала» про звільнення, у якому вона не зацікавлена.
Що ж робити платникам? Хто готовий сперечатися, можна у своїх аргументах спиратися на те, що звільнення від пені, про яке йдеться у п. 132.3 ПКУ, не може застосовуватися в умовах, передбачених ст. 132 ПКУ, через змістовну суперечність. А тому ця норма, якщо вона вже є у тексті ПКУ, повинна застосовуватися до загальних випадків самостійного виявлення занижень з податкових зобов'язань за всіма податками та зборами.
Iнші зміни
1. Зміни до переліку випадків, за яких пеня не нараховуватиметься.
Раніше:
Згідно з Iнструкцією про нарахування пені, яка діяла раніше, пеня не нараховувалася, в тому числі, на штрафи, що накладаються за адміністративні правопорушення (п. 3.10).
Тепер:
У чинній Iнструкції про нарахування пені норми, згідно з якою пеня не нараховується на штрафи, що накладаються за адміністративні правопорушення, немає. Проте, на нашу думку, це не зобов'язує платників податків проводити нарахування пені на адміністративні штрафи, що накладені органами ДПС на посадових осіб платника податків, оскільки порядок накладення та стягнення адміністративних штрафів визначено нормами КУпАП, який не передбачає нарахування пені у разі несвоєчасної сплати основної суми штрафу.
2. Зміни щодо порядку визначення терміну (дати), з настанням якої закінчується нарахування пені.
Нова Iнструкція №953 значною мірою змінила терміни (дати, дні), при настанні яких нарахування пені закінчується, зокрема:
— у день зарахування коштів на відповідний рахунок Державного казначейства України та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов'язань;
— у день проведення взаєморозрахунків непогашених зустрічних грошових зобов'язань відповідного бюджету перед таким платником податків;
— у день запровадження мораторію на задоволення вимог кредиторів (при винесенні відповідної ухвали суду у справі про банкрутство або прийнятті відповідного рішення НБУ);
— при прийнятті рішення про скасування або списання суми податкового боргу (його частини).
— у разі погашення суми податкового боргу (його частини) шляхом розстрочення (відстрочення) сум платежів, подання платником податків декларацій (у тому числі уточнюючих) з від'ємним значенням суми податкових зобов'язань тощо нарахування пені закінчується датою фактичного здійснення такого погашення, зафіксованою у відповідних документах.
Максим ВОЙЦЕХОВСЬКИЙ, «Дебет-Кредит»