Закінчили рік зі збитками — що з податком на прибуток?
Податкова різниця щодо перенесення від’ємного значення об’єкта оподаткування (збитків) минулих років установлена підпунктом 140.4.4 ПКУ.
Ця різниця є необхідною, бо у бухобліку збитки відображають лише у межах звітного року і не переносять на наступний (ряд. 2295 звіту про фінансові результати форми №2).
Якби податкове законодавство не передбачало перенесення податкових збитків, платник, отримавши навіть невеликий прибуток наступного року, був би змушений сплачувати податок, хоча фактично його тогорічні збитки ще не погашені. Застосування цієї різниці дозволяє уникнути несправедливого оподаткування за відсутності реального прибутку.
Механізм застосування різниці полягає у зменшенні фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду на суму від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років.
Для потреб податкового обліку перенесенню підлягає не бухгалтерський збиток, а саме від’ємне значення об’єкта оподаткування, яке відображене в рядку 04 декларації.
Об’єкт оподаткування (рядок 04 декларації) визначають коригуванням фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку) (рядок 02 декларації), визначеного у фінансовій звітності, на різниці, встановлені ПКУ (рядок 03 РІ декларації) (абз. перший пп. 134.1.1 ПКУ).
Цілком імовірна ситуація, коли фінансовий результат (бухгалтерський) за рік є від’ємним (ряд. 02 декларації), але після застосування податкових різниць (ряд. 03 декларації) платник отримає додатний результат об’єкта оподаткування.
Тому не бухгалтерські збитки за рік, а саме від’ємне значення об’єкта оподаткування з декларації за рік переносять до декларації за перший період наступного року як зменшуючу різницю. Зменшення фінансового результату відображають у рядку 3.2.4 додатка РІ до рядка 03 РІ декларації.
Хто може скористатися правом на перенесення збитків на наступний рік?
З 1 січня 2022 року (Закон №1914) запроваджено окремий порядок відображення податкових збитків для великих платників податків (ВПП).
1. Звичайні платники податків (не ВПП).
Платників, які не включені до Реєстру великих платників податків, під час розрахунку об’єкта оподаткування мають право зменшити фінансовий результат до оподаткування на повну суму від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років (абз. 1 пп. 140.4.4 ПКУ).
Причому немає значення, протягом якого періоду років формується таке від’ємне значення; ПКУ не передбачає обмежень щодо строку (кількості років) його перенесення.
І це податкова різниця, яка є обов’язковою для всіх платників податку на прибуток (крім ВПП). Тобто, навіть якщо ви ухвалили рішення не застосовувати податкові різниці, цієї вам не уникнути — якщо минулого року було від’ємне значення об’єкта оподаткування, у поточному його слід буде відобразити в додатку РІ у повній сумі.
2. Великі платники податків (ВПП).
Для великих платників податків (обсяг доходу перевищує еквівалент 50 млн євро або загальна сума сплачених податків перевищує еквівалент 1,5 млн євро) діє особливий порядок. ВПП зменшують фінансовий результат до оподаткування не більше ніж на 50 відсотків непогашеної суми від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих років (абз. 3 пп. 140.4.4 ПКУ). Цей порядок застосовується до повного погашення збитків. Ці правила вперше застосовуються під час розрахунку об’єкта оподаткування за результатами податкових (звітних) періодів 2022 року, включаючи суму збитків, не погашену станом на 1 січня 2022 року.
Якщо сума від’ємного значення минулих років не була погашена додатним значенням об’єкта оподаткування поточного року, ця непогашена сума зменшує фінансовий результат майбутніх періодів також у розмірі не більше ніж 50 відсотків такої непогашеної суми до її повного погашення (абз. 4 пп. 140.4.4 ПКУ).
Такі правила застосовувалися вже під час складання декларації за перший квартал 2022 року. При цьому в рядку 3.2.4 додатка РІ відображають частину суми від’ємного значення, дозволену до врахування.
Приклад 1.
Від’ємне значення об’єкта оподаткування станом на 01.01.2025 — 100 000 грн.
Платник — великий платник податків (ВПП).
Крок 1. Розрахунок суми зменшуючої різниці (рядок 3.2.4 додатка РІ) за 2025 рік
ВПП може зменшити фінрезультат не більше ніж на 50% від непогашеної суми збитків.
Розрахунок: 100 000 грн х 50% = 50 000 грн.
Висновок: в усіх чотирьох деклараціях 2025 року ВПП відобразить у рядку 3.2.4 додатка РІ суму 50 тис. грн.
Крок 2. Обчислення об’єкта оподаткування наростаючим підсумком у 2025 році
Об’єкт оподаткування визначають наростаючим підсумком:
| Показники 2022 року | Фінансовий результат (без збитків минулих років) | Від’ємне значення (ряд. 3.2.4 додатка РІ) | Об’єкт оподаткування (наростаючим підсумком) |
| Перший квартал | +40 тис. грн (прибуток) | -50 тис. грн | -10 тис. грн (збиток) |
| Півріччя | +50 тис. грн (прибуток) | -50 тис. грн | 0 грн |
| Дев’ять місяців | -10 тис. грн (збиток) | -50 тис. грн | -60 тис. грн (збиток) |
| Рік | -30 тис. грн (збиток) | -50 тис. грн | -80 тис. грн (збиток) |
Крок 3. Визначення непогашеної суми збитків станом на 01.01.2026
Позаяк об’єкт оподаткування за підсумками 2025 року виявився від’ємним (-80 тис. грн), погашення збитків не відбулося.
Залишок старих збитків, накопичених до 01.01.2025, які підлягали перенесенню: 100 тис. грн.
Нові податкові збитки, які виникли у 2025 році: 30 тис. грн.
Непогашене від’ємне значення станом на 01.01.2026: 100 тис. грн + 30 тис. грн = 130 тис. грн.
Крок 4. Застосування обмеження у 2026 році
У 2026 році розрахунок 50% обмеження застосовується до нової суми непогашених збитків (130 000 грн).
Розрахунок зменшуючої різниці на 2026 рік: 130 000 грн х 50% = 65 000 грн.
Висновок: в усіх чотирьох деклараціях 2026 року ВПП відобразить у рядку 3.2.4 додатка РІ суму 65 тис. грн. Ці 65 000 грн враховуватимуться в 2024 році, якщо збитки не будуть повністю погашені у 2026 році.
Виняток з обмеження: правило «10 відсотків»
Умова та розрахунок винятку.
Якщо ВПП отримує значний прибуток, він може скористатися винятком, що дозволяє списати збитки повністю, не обмежуючись 50%.
Повна сума від’ємного значення може бути списана ВПП, якщо непогашена сума від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років становить не більше ніж 10 відсотків додатного значення об’єкта оподаткування звітного періоду.
Розрахунок 10-відсоткового ліміту здійснюють від додатного значення об’єкта оподаткування поточного періоду, яке обчислено без урахування непогашеного від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих років (пп. 134.1.1 ПКУ).
Це зменшення фінрезультату можливе за підсумками будь-якого звітного періоду року, а не тільки за підсумками всього року.
Приклад 2.
Розгляньмо ситуацію, наведену ДПС, коли ВПП починає отримувати значні прибутки.
Вихідні дані (ситуація 2):
— від’ємне значення об’єкта оподаткування станом на 01.01.2025: 100 тис. грн.
— за підсумками 2025 року 50 тис. грн (50%) було відображено в рядку 3.2.4 додатка РІ. Позаяк об’єкт оподаткування за 2025 рік становив +40 тис. грн, то 50 тис. грн збитків вважаються погашеними, а непогашений залишок станом на 01.01.2026 становить 50 тис. грн.
Покроковий розрахунок застосування різниці у 2026 році:
1. І квартал 2026 року:
— фінрезультат (без збитків): 100 тис. грн;
— 10% ліміт: 100 тис. грн х 10% = 10 тис. грн;
— 50% обмеження (стандарт): 50 тис. грн х 50% = 25 тис. грн.
Позаяк непогашений залишок (50 тис. грн) перевищує 10% ліміт (10 тис. грн), застосовується 50% обмеження.
Результат: у рядку 3.2.4 додатка РІ відображають 25 тис. грн.
Об’єкт оподаткування: 100 тис. грн - 25 тис. грн = 75 тис. грн (прибуток).
2. Півріччя 2026 року:
— фінрезультат (без збитків): 300 тис. грн;
— 10% ліміт: 300 тис. грн х 10% = 30 тис. грн;
— 50% обмеження (стандарт): 25 тис. грн;
Позаяк 50 тис. грн перевищує 30 тис. грн, застосовується 50% обмеження.
Результат: у рядку 3.2.4 додатка РІ відображають 25 тис. грн.
Об’єкт оподаткування: 300 тис. грн - 25 тис. грн = 275 тис. грн (прибуток).
3. Три квартали 2026 року:
— фінрезультат (без збитків): 500 тис. грн;
— непогашений залишок збитків: 50 тис. грн;
— розрахунок 10% ліміту: 500 тис. грн х 10% = 50 тис. грн;
Висновок: непогашена сума збитків (50 тис. грн) не перевищує 10% ліміту (50 тис. грн). ВПП має право зменшити фінрезультат на повну суму непогашеного від’ємного значення, тобто на 50 тис. грн.
Результат: у рядку 3.2.4 додатка РІ відображають 50 тис. грн.
Об’єкт оподаткування: 500 тис. грн - 50 тис. грн = 450 тис. грн (прибуток).
Повне списання збитків (50 тис. грн) за 9 місяців спричинюється до їх повного погашення, і на наступний 2027 рік збитки вже не переносяться.
Визначення погашеної суми від’ємного значення.
Для застосування правил (50% і 10%) суми від’ємного значення минулих років вважаються погашеними, якщо одночасно виконуються дві умови:
1. Ці суми були включені до розрахунку об’єкта оподаткування майбутніх податкових (звітних) періодів. Тобто відображені у рядку 3.2.4 додатка РІ.
2. За рахунок цих сум було зменшено додатне значення об’єкта оподаткування (прибуток) відповідних податкових (звітних) років. При цьому додатне значення обчислюють без урахування непогашеного від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих років.
Якщо ВПП відобразив у рядку 3.2.4 додатка РІ певну суму (наприклад, 50% збитків), але за підсумками року об’єкт оподаткування однаково залишився від’ємним, ця сума, хоч і була включена до розрахунку, не вважається погашеною.
Непогашену суму від’ємного значення, що переноситься на наступний рік, розраховують як суму старого, не погашеного прибутком залишку (наприклад, 50% збитків, які не дозволило врахувати обмеження, або частина збитків, яка не була перекрита прибутком поточного року) та нових збитків, отриманих у поточному році.
Виглядає просто, але на практиці може викликати запитання бухгалтерів.
Спірний момент при застосуванні правила 10%.
Є спірне питання: коли ВПП застосував правило 10% для повного списання збитків протягом року (наприклад, за 9 місяців), а кінцевий річний фінансовий результат виявився меншим, аніж прибуток за 9 місяців, чи потрібно під час розрахунку об’єкта оподаткування за рік відмовитися від правила 10% і брати до уваги лише правило 50%?
Однозначної відповіді немає. Формально норма абзацу п’ятого підпункту 140.4.4 ПКУ була виконана на дату подання декларації за 9 місяців. І ПКУ не містить вимоги вносити корективи, якщо за підсумками річної декларації об’єкт оподаткування виявився меншим, аніж був за 9 місяців. Можемо припустити: якщо умова 10% виконана у проміжній декларації, повне списання збитків вважається правомірним і зворотні коригування у річній декларації ПКУ не передбачені.
Але позаяк чітко у ПКУ цей момент не врегульований і припускає різні тлумачення, то податкова служба може мати іншу думку. Для уникнення непорозумінь із податковими органами може бути доречно в такій ситуації отримати індивідуальну податкову консультацію.
Зміна статусу: виключення з Реєстру ВПП.
Якщо платника податків виключили з Реєстру великих платників податків (ВПП), на нього перестають поширюватися обмеження, передбачені пп. 140.4.4 ПКУ.
Починаючи з першого податкового (звітного) періоду року, на який платника виключили з Реєстру ВПП (наприклад, з І кварталу 2023 року), він має право врахувати всю суму від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих років, яка не була погашена станом на початок цього року (наприклад, на 01.01.2023).
Платник може включити всю суму непогашеного від’ємного значення до рядка 3.2.4 додатка РІ (незалежно від того, коли ця сума виникла: протягом 2022 року чи попередніх років).
Саме так консультує ДПС, відповідаючи на запитання в «ЗІР» (102.10).
Перенесення збитків при реорганізації.
При реорганізації підприємства (приєднання, злиття, перетворення, поділ, виділення) передбачено свій порядок перенесення від’ємного значення.
Терміни перенесення: при приєднанні, злитті, перетворенні — у періоді затвердження передавального акта. При поділі, виділенні — у періоді затвердження розподільчого балансу пропорційно до отриманої частки майна.
Від’ємне значення платника, що припиняється, зменшує фінансовий результат правонаступника у сумі, яка не перевищує суму власного капіталу платника, що припиняється, станом на кінець попереднього року.
Для приєднання та злиття діє умова: перенесення збитків можливе лише за умови, що платник, який припиняється, і правонаступник були пов’язаними особами більше ніж вісімнадцять послідовних місяців до дати завершення приєднання (злиття). Ця умова не стосується перетворення, поділу, виділення (див. ІПК ДПСУ від 21.07.2025 №3933/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК, від 25.09.2023 №3164/ІПК/99-00-21-02-02-06).
Для цієї зменшуючої різниці передбачено окремий рядок 3.2.4.1 додатка РІ.
Неможливість перенесення збитків зі спрощеної системи!
Якщо платник податку на прибуток раніше перебував на спрощеній системі оподаткування (єдиний податок), він не має права переносити збитки, отримані під час сплати єдиного податку (див. ІПК ГУ ДПСУ в Полтавській області від 24.09.2021 №3567/ІПК/16-31-18-04-20, ІПК ДФСУ від 04.09.2018 №3831/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
Тимчасові правила для банків.
Для банків установлено тимчасове незастосування положень пп. 140.4.4 ПКУ щодо перенесення збитків (див. п. 68 та п. 70 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ):
— 2023 рік: за результатами податкового (звітного) 2023 року банки не застосовують пп. 140.4.4 ПКУ і не зменшують фінансового результату до оподаткування на суму від’ємного значення минулих років;
— 2024 рік: аналогічне обмеження діє і за результатами 2024 року — за результатами податкового (звітного) 2024 року банки також не застосовують положення, передбачені пп. 140.4.4 ПКУ, та не зменшують фінансового результату до оподаткування на суму від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років (див. відповідь ДПС на запитання в «ЗІР» (102.14): «Які особливості оподаткування банків за результатами податкового (звітного) 2024 року?»).
Подальше врахування: сума від’ємного значення, не врахована на зменшення об’єкта оподаткування за 2023 і 2024 роки, зменшує фінансовий результат майбутніх періодів починаючи з 1 січня 2025 року.
Що ще треба врахувати бухгалтеру!
Податкова різниця за пп. 140.4.4 ПКУ вважається податковою пільгою. Докладно про це читаємо у відповіді ДПС на запитання в «ЗІР» (102.10).
Сума податку, яку платник не сплатив до бюджету завдяки зменшенню фінансового результату на збитки, відображають у додатку ПП до декларації. Для цієї пільги передбачено коди згідно з Довідником інших податкових пільг — 11020301 (загальний) та 11020398 (для великих платників).
Суму пільги розраховують таким чином:
— сума від’ємного значення попереднього звітного року платника податку, а для великого платника — частина суми від’ємного значення попереднього звітного року (не більше ніж 50% непогашеної суми), визначені у межах суми прибутку звітного періоду, х розмір базової ставки податку : 100.
При цьому платник податку суму такої пільги відображає у додатку ПП до декларації, якщо показник у рядку 04 «Об’єкт оподаткування (рядок 02 + рядок 03РІ)» декларації за відповідний звітний період має додатне значення без урахування суми від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років.
Сумою прибутку податкового (звітного) періоду, в межах якого визначається сума від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років для розрахунку суми пільги з податку на прибуток, передбаченої пп. 140.4.4 ПКУ, є показник у рядку 04 «Об’єкт оподаткування (рядок 02 + рядок 03РІ)» декларації зі знаком «+» чи «-» без урахування суми від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років, відображеної у рядку 3.2.4 додатка РІ до декларації за такий період.
Якщо об’єкт оподаткування з податку на прибуток у звітному періоді має від’ємне значення або дорівнює нулю без урахування від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років, то втрати до бюджету не виникають та сума пільги не визначається.