Суттєво. Якщо фізичною особою здійснюється продаж майбутнього об’єкта нерухомості або відступлення прав за договором купівлі-продажу майбутнього об’єкта нерухомості, то дохід, отриманий від такого продажу оподатковується ПДФО за ставкою 18%, військовим збором за ставкою 5%. При цьому об’єктом оподаткування є дохід зменшений на документально підтверджені витратами, які понесені на придбання вказаного майбутнього об’єкта нерухомості.
! Податковим агентам
Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі — Кодекс), розглянуло звернення на отримання індивідуальної податкової консультації <…> (далі — КУА), <…>, щодо практичного застосування окремих норм податкового законодавства та в межах компетенції повідомляє.
У своєму зверненні платник податків повідомив, що КУА здійснює управління активами <…> (далі — Фонд) на підставі Договору про управління активами корпоративного інвестиційного фонду.
Активи Фонду можуть складатися з: грошових коштів, у тому числі в іноземній валюті, на поточних та депозитних рахунках, відкритих у банківських установах, банківських металів, об’єктів нерухомості, об’єктів незавершеного будівництва, майбутніх об’єктів нерухомості та спеціальних майнових прав на них, цінних паперів, визначених Законом України «Про ринки капіталу та організовані товарні ринки», цінних паперів іноземних держав та інших іноземних держав та інших іноземних емітентів, корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, майнових прав і вимог, а також деривативних контрактів та інших активів, дозволених законодавством України, з урахуванням обмежень, встановлених Законом України «Про інститути спільного інвестування».
Активи Фонду можуть повністю складатися з коштів, нерухомості, об’єктів незавершеного будівництва, майбутніх об’єктів нерухомості та спеціальних майнових прав на них, корпоративних прав, деривативних контрактів, прав вимоги та цінних паперів, що не допущені до торгів на регульованому фондовому ринку.
До складу активів Фонду можуть входити боргові зобов’язання. Такі зобов’язання можуть бути оформлені векселями, заставними, аграрними нотами, договорами відступлення права вимоги, позики та в інший спосіб, дозволений законодавством.
Ситуація 1: Придбання майнових прав на квартиру
Фонд від імені, в інтересах та за рахунок якого діє КУА — за рахунок коштів спільного інвестування планує придбати у фізичної особи майнові права, а саме сукупність прав, що дають можливість в майбутньому, оформити право власності на об’єкт нерухомості (житлового будинку). Майнові права були придбані фізичною особою за договором купівлі-продажу майнових прав до моменту набрання чинності Законом України від 15 серпня 2022 року №2518-IX «Про гарантування речових прав на об’єкти нерухомого майна, які будуть споруджені в майбутньому» (далі — Закон №2518) та Законом України від 20 вересня 2022 року №2600-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо операцій з об’єктами нерухомого майна, що будуть споруджені в майбутньому». Фізична особа, потенційний продавець майнових прав, не здійснювала державної реєстрації права власності на квартиру з отриманням правовстановлюючих документів на неї в порядку, передбаченому законодавством. Фізична особа, потенційний продавець майнових прав, володіє оригіналами документів, у тому числі тими, які підтверджують понесені нею витрати на набуття майнових прав на квартиру.
Ситуація 2: Придбання прав вимоги за інвестиційним договором
Фонд від імені, в інтересах та за рахунок якого діє КУА — за рахунок коштів спільного інвестування розглядає можливість придбати за договором купівлі-продажу прав вимоги та заміну сторони за інвестиційним договором у іншої фізичної особи права вимоги за інвестиційним договором на об’єкт інвестування — житлову квартиру в об’єкті будівництва. Право власності на об’єкт інвестування (житлову квартиру) не реєструвалося. Фізична особа, потенційний продавець прав вимог за інвестиційним договором, володіє оригіналами документами, в тому числі тими, які підтверджують понесені нею витрати на набуття майнових прав на квартиру.
Платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:
1. Чи є Фонд, від імені, в інтересах та за рахунок якого діє КУА, податковим агентом при виплаті фізичній особі доходу від продажу:
майнових прав на квартиру;
прав вимоги за інвестиційним договором на об’єкт житлової нерухомості?
2. Як у зазначених операціях визначається оподатковуваний дохід фізичної особи відповідно до норм Кодексу? Просимо роз’яснити, чи:
оподаткуванню підлягає вся сума, що виплачується фізичній особі;
оподаткуванню підлягає фінансовий результат (дохід мінус документально підтверджені витрати фізичної особи на придбання майнових прав/прав вимоги)?
3. Чи має податковий агент (Фонд/КУА) право враховувати документально підтверджені витрати фізичної особи на первісне придбання майнових прав/прав вимоги при визначенні оподатковуваного доходу? Якщо так — у якому порядку це повинно бути підтверджено та задокументовано?
Особливості цивільного обороту об’єктів незавершеного будівництва і майбутніх об’єктів нерухомості визначає Закон України Закон №2518.
Під терміном «майбутній об’єкт нерухомості» розуміється передбачена проектною документацією на будівництво складова частина подільного об’єкта незавершеного будівництва, яка після прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом об’єкта стане самостійним об’єктом нерухомого майна (квартира, гаражний бокс, інше житлове або нежитлове приміщення, машиномісце тощо) (пп. 6 частини першої ст. 1 Закону №2518).
Відповідно до ст. 6 Закону №2518 пряме чи опосередковане залучення (інвестування, фінансування) замовником будівництва, девелопером будівництва, управителем фонду фінансування будівництва коштів від фізичних та юридичних осіб, у тому числі в управління, для спорудження об’єкта нерухомого майна з подальшим набуттям такими особами права власності на відповідні об’єкти нерухомого майна може здійснюватися виключно в такий спосіб:
1) шляхом укладення договорів купівлі-продажу неподільних об’єктів незавершеного будівництва / майбутніх об’єктів нерухомості (частки неподільного об’єкта незавершеного будівництва):
замовником будівництва, який є юридичною особою або фізичною особою — підприємцем;
девелопером будівництва, який є юридичною особою;
2) шляхом укладення договорів про участь в фонді фінансування будівництва управителем фонду фінансування будівництва через фонди фінансування будівництва відповідно до Закону №2518 з урахуванням особливостей, визначених Законом України «Про фінансово-кредитні механізми і управління майном при будівництві житла та операціях з нерухомістю»;
3) шляхом емісії цільових корпоративних облігацій, погашення яких здійснюється шляхом передачі об’єкта (частини об’єкта) житлового будівництва відповідно до Закону України «Про ринки капіталу та організовані товарні ринки» з умовою передачі об’єкта (частини об’єкта) житлового будівництва відповідно до укладеного нотаріального договору між замовником будівництва та власником таких облігацій про резервування (бронювання) об’єкта (частини об’єкта) житлового будівництва. До такого договору застосовуються вимоги щодо договору купівлі-продажу неподільного об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта нерухомості (перший продаж), крім п. 19 частини другої ст. 13 Закону №2518.
Вимоги частини першої ст. 6 Закону №2518 не поширюються на випадки фінансування об’єктів, що споруджуються виключно за рахунок власних, кредитних або позикових коштів замовника будівництва та/або девелопера будівництва.
Управителі фондів операцій з нерухомістю можуть залучати кошти від фізичних та юридичних осіб, у тому числі в управління, для спорудження об’єктів нерухомого майна відповідно до Закону України «Про фінансово-кредитні механізми і управління майном при будівництві житла та операціях з нерухомістю».
Крім того, слід зазначити, що відповідно до частини першої ст. 655 Цивільного кодексу України (далі — ЦКУ) за договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов’язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов’язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму.
Предметом договору купівлі-продажу може бути майно (товар), яке є у продавця на момент укладення договору або буде створене (придбане, набуте) продавцем у майбутньому (абзац перший частини першої ст. 656 ЦКУ).
Оподаткування доходів фізичних осіб регулюється розділом IV Кодексу, згідно з пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 якого об’єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Перелік доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку визначено п. 164.2 ст. 164 Кодексу, зокрема, частина доходів від операцій з майном, розмір якої визначається згідно з положеннями ст. 172 Кодексу (пп. 164.2.4 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).
Порядок оподаткування операцій з продажу (обміну) об’єктів нерухомого майна, неподільного об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта нерухомості, подільного об’єкта незавершеного будівництва та відступлення прав за договором купівлі-продажу неподільного об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта нерухомості, щодо якого сплачено частково ціну та зареєстровано обтяження речових прав на користь покупця визначено ст. 172 Кодексу.
Відповідно до п. 172.2 ст. 172 Кодексу дохід, отриманий платником податків від продажу протягом звітного (податкового) року неподільного об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта нерухомості, подільного об’єкта незавершеного будівництва та від відступлення прав за договором купівлі-продажу неподільного об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта нерухомості, щодо якого сплачено частково ціну та зареєстровано обтяження речових прав на користь покупця, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною п. 167.1 ст. 167 Кодексу, крім випадків, якщо зазначене у цьому абзаці майно, майнові права отримано платником податку у спадщину.
Дохід від продажу протягом звітного (податкового) року неподільного об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта нерухомості, подільного об’єкта незавершеного будівництва та від відступлення прав за договором купівлі-продажу неподільного об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта нерухомості, щодо якого сплачено частково ціну та зареєстровано обтяження речових прав на користь покупця, може бути зменшений на документально підтверджені витрати на придбання такого об’єкта, майнових прав.
Під витратами на придбання об’єкта нерухомості розуміються, зокрема:
витрати, понесені на придбання неподільного об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта нерухомості;
витрати, понесені на придбання об’єкта нерухомості на етапі незавершеного будівництва;
кошти, передані в управління управителю фонду фінансування будівництва.
Розрахунок зменшення доходу від продажу об’єктів нерухомості, неподільного об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта нерухомості, подільного об’єкта незавершеного будівництва та від відступлення прав за договором купівлі-продажу неподільного об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта нерухомості, щодо якого сплачено частково ціну та зареєстровано обтяження речових прав на користь покупця, на суми дозволених витрат проводиться платником податку самостійно, а якщо стороною відповідного договору є юридична особа чи самозайнята особа, — такою особою.
При цьому якщо платник податку скористався правом на зарахування витрат, він зобов’язаний задекларувати доходи від усіх операцій з продажу, міни чи іншого відчуження відповідних об’єктів, здійснених протягом звітного (податкового) року, в тому числі і у разі якщо стороною відповідного договору є юридична особа чи самозайнята особа.
Копії документів, що підтверджують зазначені витрати, надаються разом з податковою декларацією.
Разом з цим згідно з абзацом першим п. 172.3 ст. 172 Кодексу дохід від продажу об’єкта нерухомості, неподільного об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта нерухомості визначається виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого об’єкта, розрахованої модулем електронного визначення оціночної вартості Єдиної бази даних звітів про оцінку (далі — Єдина база), або не нижче ринкової вартості такого об’єкта, визначеної суб’єктом оціночної діяльності (оцінювачем) відповідно до законодавства та зазначеної у звіті про оцінку, зареєстрованому в Єдиній базі.
Одночасно з дією п. 172.4 ст. 172 Кодексу, якщо стороною договору купівлі-продажу, міни чи іншого відсудження об’єкта нерухомого майна, неподільного об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта нерухомості, подільного об’єкта незавершеного будівництва та від відступлення прав за договором купівлі-продажу неподільного об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта нерухомості, щодо якого сплачено частково ціну та зареєстровано обтяження речових прав на користь покупця, є юридична особа чи самозайнята особа, така особа є податковим агентом платника податку щодо нарахування, утримання та сплати (перерахування) до бюджету податку з доходів, отриманих платником податку від такого продажу (обміну) (п. 172.7 ст. 172 Кодексу).
Також вказаний дохід є об’єктом оподаткування військовим збором, для платників, зазначених у пп. 1 пп. 1.1 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (пп. 1 пп. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).
Ставка військового збору становить, зокрема, для платників, зазначених у пп. 1 пп. 1.1 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, — 5 відсотків від об’єкта оподаткування, визначеного пп. 1 пп. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, крім доходів, які оподатковуються за ставкою, визначеною пп. 4 пп. 1.3 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (пп. 1 пп. 1.3 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).
Порядок нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору здійснюються у порядку, встановленому ст. 168 Кодексу і пп. 1.4 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.
Враховуючи викладене, у разі якщо фізичною особою здійснюється продаж майбутнього об’єкта нерухомості або відступлення прав за договором купівлі-продажу майбутнього об’єкта нерухомості, щодо якого сплачено частково ціну та зареєстровано обтяження речових прав на користь покупця, то дохід, отриманий від такого продажу включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізичної особи та оподатковується податком на доходи фізичних осіб за ставкою 18 відсотків, військовим збором за ставкою 5 відсотків. При цьому об’єктом оподаткування є дохід зменшений на документально підтверджені витратами, які понесені на придбання вказаного майбутнього об’єкта нерухомості.
При цьому юридична особа (покупець) при нарахуванні (виплаті) на користь фізичної особи (продавця) доходу від продажу майбутнього об’єкта нерухомості зобов’язана як податковий агент виконати усі функції, визначені Кодексом, зокрема, в частині нарахування, утримання та перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору за рахунок зазначеного доходу.
Разом з тим, якщо фізична особа (продавець) скористається правом на зарахування витрат, то така фізична особа зобов’язана задекларувати дохід від усіх операцій з продажу, міни чи іншого відчуження відповідних об’єктів, здійснених протягом звітного (податкового) року, в тому числі і у разі якщо стороною відповідного договору є юридична особа.
При цьому, якщо фізичною особою здійснюється відступлення прав вимоги за договором купівлі-продажу майбутнього об’єкта нерухомості за яким не сплачено часткову ціну та не зареєстровано обтяження речових прав на користь покупця, то дохід від відступлення прав вимоги оподатковується податком на доходи фізичних осіб за ставкою 18 відсотків та військовим збором за ставкою 5 відсотків без урахування витрат на придбання такого об’єкта, тобто оподаткуванню підлягає уся сума за ціною продажу.
Водночас зауважуємо, будь-які висновки щодо оподаткування доходів фізичних осіб, можуть надаватися за результатами перевірки умов, суттєвих обставин здійснення відповідних операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались, договір купівлі-продажу тощо.
Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
Ця індивідуальна податкова консультація діє до зміни/втрати чинності норм законодавства, щодо яких надано індивідуальну податкову консультацію.