Загальний порядок відображення у звітності податкових різниць при створенні / використанні забезпечень
При створенні / коригуванні / використанні забезпечень підприємства-«високодохідники» мають застосовувати податкові різниці, які унеможливлюють вплив цих операцій на об’єкт оподаткування (пп. 139.1 ПКУ). Зокрема, завдяки різниці з пп. 139.1.2 ПКУ у податковому обліку витрати на забезпечення фактично виникають у періоді їх понесення — при використанні забезпечення, а не в періоді їх створення.
У додатку РІ до декларації з податку на прибуток коригування фінрезультату відображають у рядках 2.1.1 та 2.2.1.
Так, у рядку 2.1.1 (збільшувальна різниця) показують загальну величину створених за бухгалтерськими правилами резервів та забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат, крім забезпечень на оплату відпусток працівникам (субрахунок 471) та інших виплат, пов’язаних з оплатою праці (субрахунок 477) (абзац другий пп. 139.1.1 ПКУ). Таким чином, для заповнення рядка 2.1.1 додатка РІ враховують обороти за кредитом субрахунків 473, 474, 475, 476 і 478.
У рядку 2.2.1 (зменшувальна різниця) зазначають суму витрат, які фактично відшкодовані за рахунок сформованих у бухобліку резервів та забезпечень (абзац другий пп. 139.1.2 ПКУ), крім забезпечення на оплату відпусток працівникам (субрахунок 471) та інших виплат, пов’язаних з оплатою праці (субрахунки 472 і 477). Отже, показник цього рядка формують на підставі дебетових оборотів за субрахунками 473, 474, 475, 476 і 478.
У рядку 2.2.1.1 (зменшувальна різниця) відображають суму коригування (у бік зменшення) резервів та забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат, на величину якої був збільшений бухгалтерський фінрезультат звітного періоду (абзац третій пп. 139.1.2 ПКУ). У бухобліку це оборот за Д-т 473, 474, 475, 476 і 478 з К-т 719 або сторнувальний запис, яким зменшуються раніше створені забезпечення.
Тож у відповідних рядках додатка РІ слід зазначати саме суми витрат на створення (формування, використання створених) забезпечень та суми їх коригування, а не сальдо відповідних бухгалтерських рахунків. Такий підхід гарантує дотримання вимог пп. 137.4 ПКУ щодо розрахунку податкової декларації з податку на прибуток підприємств наростаючим підсумком.
Починаємо застосовувати різниці — «забезпечувальні» коригування
ПКУ не передбачено окремих різниць для коригування фінрезультату до оподаткування, пов’язаних із переходом платника податку на квартальний звітний період та виникненням обов’язку коригувати об’єкт оподаткування на податкові різниці.
Проте дотримання загального порядку заповнення рядків 2.2.1 та 2.2.1.1 додатка РІ в першому звітному періоді, коли платник починає застосовувати коригування фінрезультату на різниці за пп. 139.1.2 ПКУ, не вписується в логіку застосування податкових коригувань (а саме: нівелювати вплив операцій щодо забезпечення на об’єкт оподаткування). Так, відображення в рядку 2.2.1 використання забезпечення, сформованого у періоді, коли платник не застосовував різниці, призведе до повторного врахування витрат при визначенні об’єкта оподаткування (вперше — при визначенні об’єкта за правилами бухобліку, вдруге — через застосування «зменшувальної» різниці). Своєю чергою, застосування зменшувальної різниці при коригуванні забезпечень у рядку 2.2.1.1 додатка РІ безпідставно сторнує суму доходу в податковому обліку.
Тому зазначені коригування в таких перехідних ситуаціях цілком справедливо не застосовують. Це відповідає і букві пп. 139.1.2 ПКУ, і загальному сенсу норм пп. 139.1 ПКУ.
Надалі цю рівновагу слід підтримувати, застосовуючи за потреби як збільшувальні, так і зменшувальні коригування. І тільки якщо згодом буде використана чи відкоригована сума саме «нових» забезпечень (створених уже в період застосування різниць), вона повноцінно зменшить оподатковуваний прибуток через зменшувальне коригування.