Нагадаємо, що платники податків мають два варіанти оскарження податкового повідомлення-рішення: адміністративне оскарження та звернення до суду (ст. 56.1 ПКУ).
* Постанова ВС від 16.04.2025 справа №140/5720/24.
Ті, хто не сподівається домовитися з податківцями, можуть одразу звернутися до суду. Але «одразу» в цьому разі не означає, що бігти до суду треба, щойно до вас надійшло податкове повідомлення-рішення. Звернутися до суду ви маєте право протягом 1095 днів (п. 56.18 ПКУ).
До того ж спочатку можна застосувати адміністративне оскарження. Процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком вирішення спору.
У межах адміністративного оскарження платник може подати скаргу до вищого податкового органу. Скарга подається у письмовій або електронній формі засобами електронного зв’язку (за потреби — з належним чином засвідченими копіями документів, розрахунками та доказами, що їх платник податків вважає за потрібне надати) протягом 10 робочих днів, наступних за днем отримання платником податків податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу, що оскаржується.
Але увага! Скарга може мати такий наслідок, як повторна перевірка, бо вона проводиться за наслідками вже проведеної, або, як її ще називають, додаткова податкова документальна перевірка. Проте на практиці трапляється, що така повторна (додаткова) перевірка приходить і без скарги платника податків!
Приписи пп. 78.1.12 ПКУ вказують на те, що позапланова перевірка платника податків, якого щойно перевірили, може бути проведена за наявності двох одночасних умов:
— виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з’ясування під час перевірки питань, що мають бути з’ясовані під час перевірки для винесення об’єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
— стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато дисциплінарне провадження або їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення.
А що як платник податків, який «не замовляв» повторної (додаткової) перевірки і не захоче її, не допустить інспекторів до її проведення? Розгляньмо на прикладі свіжого судового рішення.
Зміст справи
ТОВ 28.05.2024 отримано наказ ГУ ДПС області про проведення документальної позапланової (додаткової) перевірки на підставі пп. 78.1.12 ПКУ.
Підстава для складання наказу була така. ДПСУ перевірила матеріали акта документальної планової виїзної перевірки ТОВ від 14.03.2024 з питань дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин із працівниками, повноти, нарахування, утримання та сплати до бюджету ПДФО, ВЗ та ЄВ при виплаті доходів на користь платників податків — фізосіб за період з 28.01.2020 до 30.09.2023.
ДПСУ в наказі зазначила, що виявила: невідповідність висновків акта перевірки від 14.03.2024 вимогам законодавства або неповне з’ясування під час перевірки питань, що мають бути з’ясовані для винесення об’єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Але ГУ ДПС не надало ТОВ докази наявності перелічених вище підстав для встановлення законності проведення повторної перевірки. Тому це викликало сумніви щодо законності перевірки, і керівник ТОВ не допустив податківців до перевірки та оскаржив наказ ГУ ДПС на додаткову перевірку в суді.
ТОВ вважає, що перевірка, яка проводиться на підставі пп. 78.1.12 ПКУ, за своєю суттю є додатковою перевіркою, що має на меті дослідити обставини, які не були досліджені зовсім або досліджені не вповні під час перевірки, або ж перевірити висновки, зроблені за результатами податкової перевірки у разі встановлення їх невідповідності чинному законодавству.
Що ще засмутило керівництво ТОВ, то це те, що воно вважало: повторну перевірку мають проводити інспектори того самого органу, який провів попередню перевірку. Тобто ТОВ уважало, що повторна перевірка — це щось на кшталт продовження тієї перевірки, що вже відбулася, за якою склали акт і прийняли ППР.
А в описаному випадку зі змісту наказу ДПС України від 16.05.2024 та наказу ГУ ДПС області від 23.05.2024 випливало, що провести документальну позапланову (додаткову) перевірку доручили ГУ ДПС цієї області із залученням працівників ГУ ДПС іншої області.
Хто має проводити додаткову перевірку?
Відповідно до пп. 1.2.3 «Особливості призначення позапланових документальних перевірок з окремих підстав» Методрекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів ДПСУ при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених Наказом ДПС України від 04.09.2020 №470 (далі — Методрекомендації №470), у разі ухвалення ДПСУ рішення про повторну перевірку на підставі пп. 78.1.12 ПКУ структурний підрозділ апарату ДПСУ, який розглядав скаргу платника податків, у триденний термін листом надсилає до відповідного підрозділу апарату ДПС системою електронного документообігу електронну копію такого рішення для здійснення організації та контролю за проведенням перевірки територіальним органом ДПС.
У такому разі видаються два накази: апаратом ДПСУ та територіальним органом ДПС.
В апараті ДПСУ наказ готується за підписом Голови ДПСУ (його заступника або уповноваженої особи). У наказі ДПСУ обов’язково зазначається ГУ ДПС, якому доручається організувати та провести перевірку.
Далі таке ГУ ДПС, якому було доручено організувати та провести документальну позапланову (додаткову) перевірку, готує наказ за підписом керівника (його заступника або уповноваженої особи). Підставою для видання такого наказу є відповідний наказ ДПСУ про призначення перевірки.
ГУ ДПС області, якому доручено провести додаткову перевірку, у наказі має зазначити про залучення до перевірки працівників інших територіальних органів та апарату ДПС України. Тобто це не випадковість, а пряма процедура проведення таких перевірок. У цьому є своя логіка: коли перевіряють якість здійсненої перевірки, це мають робити інші особи.
Проте цей механізм прописано для випадку адміністративного оскарження. А в описаній ситуації платник податків ні на що до ДПСУ не скаржився!
У коментованій справі товариство вважало, що жодним законом України не встановлено повноважень ані ДПСУ, ані її територіального органу про залучення до перевірок працівників інших територіальних органів, на обліку яких не перебуває платник податків, який перевіряється не через скаргу з його боку. Якщо це службове розслідування, то чому ж має потерпати платник податків?
Крім того, ТОВ звертає увагу на висновок ВС (постанова від 12.04.2019 у справі №810/955/17): якщо за результатами службового розслідування не встановлено порушень чинного законодавства щодо проведення перевірки підприємства, то й на момент ухвалення наказу (який, своєю чергою, видано після складення акта службового розслідування) немає правових підстав для позапланової перевірки за пп. 78.1.12 ПКУ.
Проте ГУ ДПС наполягає на законності ухвалення наказу на додаткову перевірку та наявності законних підстав для її призначення. Адже у наказі ДПСУ зазначено, що вона проводиться «у зв’язку з виявленням невідповідності висновків акта документальної планової виїзної перевірки ТОВ».
ГУ ДПС підтвердило, що службове розслідування було. А наказ на проведення документальної позапланової (додаткової) перевірки в цьому випадку ДПСУ ухвалила тому, що стосовно посадових осіб ГУ ДПС області, які проводили документальну перевірку ТОВ, розпочато дисциплінарне провадження або їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення.
На підставі такого наказу контролюючий орган, якому доручено перевірку та в якому ТОВ перебуває на обліку, видає наказ у порядку, передбаченому п. 81.1 ПКУ, що й було зроблено.
Позаяк ГУ ДПС області розпочало дисциплінарне провадження, ДПСУ видала наказ від 16.05.2024 щодо доручення на проведення перевірки, а від 23.05.2024 вже ГУ ДПС області видало наказ на проведення додаткової перевірки ТОВ.
Щодо залучення посадових осіб ГУ ДПС іншої області, де ТОВ не перебуває на обліку, то трерба врахувати приписи пп. 1.2.1 п. 1.2 Методрекомендацій №470, де сказано: за дорученням (погодженням) керівника (його заступника або уповноваженої особи) територіального органу ДПС, погодженим керівництвом ДПС, працівники цього органу можуть залучатися до документальних планових та позапланових або фактичних перевірок, що проводяться іншими територіальними органами ДПС.
Ба більше, на можливість залучення працівників декількох структурних підрозділів апарату ДПС вказують й інші численні норми, зокрема у п. 1.1, пп. 1.3.3 п. 1.3 Методрекомендацій №470 тощо.
Що сказав суд
Загалом, суди, аналізуючи спірні накази ДПСУ від 16.05.2024 та ГУ ДПС області від 23.05.2024 щодо відповідності вимогам ПКУ, зазначили: приписами пп. 78.1.12 ПКУ прямо передбачено, що рішення про проведення документальної позапланової перевірки в цьому разі ухвалюється контролюючим органом вищого рівня.
В описаній справі був цікавий нюанс: наказ ДПСУ підписав не Голова ДПСУ, а його заступник! ТОВ наголошувало, що ПКУ не містить норми, яка б надавала заступникові Голови ДПСУ право підписувати накази про доручення проведення додаткової перевірки.
Тому ТОВ уважало, що, підписуючи наказ від 16.05.2024 про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ, виконувач обов’язків заступника Голови ДПСУ вийшов за межі наданих йому повноважень, тобто діяв усупереч вимог чинного законодавства, яке регулює спірні правовідносини.
При цьому суди з’ясували, що з 13 до 17 травня 2024 року інші в. о. Голови ДПСУ та та в. о. першого заступника Голови ДПСУ у стані тимчасової непрацездатності, відпустці, відрядженні не перебували, на інших осіб обов’язки Голови ДПСУ та першого заступника Голови ДПСУ не покладалися. Отже, Голова ДПСУ міг підписати наказ, але чомусь цього не зробив, а замість нього наказ підписав його заступник.
Таким чином, одне з основних питань, яке постало при вирішенні цієї справи, — це чинність наказу ДПСУ на проведення повторної перевірки.
ВС зазначив, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу ухвалює рішення, яке оформлюється наказом. У разі повторної перевірки на підставі пп. 78.1.12 ПКУ наказ про проведення документальної позапланової перевірки ухвалює контролюючий орган вищого рівня.
З огляду на той факт, що на момент підписання наказу ДПСУ від 16.05.2024 Голова ДПСУ мав в. о. заступника Голови ДПСУ, він був наділений повноваженнями на підписання наказу про проведення документальної позапланової перевірки, зокрема з підстав, визначених пп. 78.1.12 ПКУ.
Щодо посилання на те, що ПКУ не містить норми, яка б надавала заступникові Голови ДПС України право підписувати накази про доручення проведення перевірки територіальним органам ДПС, ВС звертає увагу на таке.
Абзацом третім пп. 78.1.12 ПКУ визначено, що на підставі наказу про проведення документальної позапланової перевірки згідно з цим підпунктом контролюючий орган, якому доручено перевірку (тобто у нашому випадку — ГУ ДПС області), додатково видає наказ у порядку п. 81.1 ПКУ.
Згадана норма фактично зазначає необхідність при виданні зазначеного вище наказу додатково доручити здійснення перевірки відповідному контролюючому органу (територіальному органу ДПС).
При цьому ПКУ чітко каже, що таке доручення здійснюється у межах наказу, який може ухвалювати керівник (його заступник або інша уповноважена особа) такого контролюючого органу.
Зазначене вище свідчить про те, що в. о. заступника Голови ДПСУ мав право ухвалити наказ про проведення документальної позапланової перевірки на підставі пп. 78.1.12 ПКУ та, при ухваленні такого наказу, був зобов’язаний доручити відповідному контролюючому органу здійснити перевірку.
ВС вважає помилковим висновок щодо того, що в. о. заступника Голови ДПСУ, ухвалюючи наказ про проведення повторної документальної позапланової перевірки на підставі пп. 78.1.12 ПКУ, перевищив службові повноваження і не мав права доручити ГУ ДПС здійснити таку перевірку.
Отже, якщо Голова ДПСУ чи в. о. Голови ДПСУ видає наказ про доручення відповідному ГУ ДПС області провести додаткову перевірку, то й саме така посадова особа ДПСУ, на виконання приписів пп. 23 п. 11 Положення про ДПСУ, затвердженого постановою КМУ від 06.03.2019 №227, має надати повноваження на залучення до такої перевірки інспекторів з інших ГУ ДПС області, де платник податків, якого планується перевірити, на обліку не перебуває.
Важливий нюанс: залучати інспекторів з інших податкових чи ні, вирішує центральний податковий орган. Проте відповідна інформація може бути й не наведена у наказі на додаткову перевірку, що його видає ГУ ДПС області за місцем обліку платника податків. І з’ясувати, чи була така інформація у наказі ДПСУ, може лише суд (адже сам платник податків отримує лише наказ ГУ ДПС області!).
Які межі та обсяг проведення додаткової перевірки?
Також ТОВ звернув увагу на те, що спірним наказом не визначено підстав та меж документальної позапланової перевірки.
ВС у відповідь заявив, що суди мають враховувати:
— перевірка, яка проводиться на підставі пп. 78.1.12 ПКУ, за своєю суттю є додатковою перевіркою, що має на меті дослідити обставини, які не були досліджені зовсім або досліджені не вповні під час проведення перевірки, або ж перевірити висновки, зроблені за результатами податкової перевірки у разі встановлення їх невідповідності чинному законодавству (постанова ВС від 02.06.2021 у справі №1.380.2019.001429);
— залежно від наявної підстави для перевірки визначаються зміст і межі самої перевірки і, отже, обсяг документів та фактичних обставин, що підлягають дослідженню під час перевірки, що, своєю чергою, безпосередньо впливає на обсяг прав платника податків під час проведення позапланової перевірки.
Тобто, за логікою, перевіряти мають ті самі питання і той самий період, який перед цим уже перевірили. Але, позаяк ДПСУ вирішила, що перевірка проведена погано, досліджено не все, що треба, або не так, як треба, то вона сама має прописати в наказі про призначення додаткової (повторної) документальної перевірки, що саме, за який період перевіряти і на які моменти звернути особливу увагу.
Висновки
На нашу думку, якщо в наказі на перевірку платника податків не наведені конкретні:
— підстави для перевірки за пп. 78.1.12 ПКУ;
— межі та обсяг такої додаткової перевірки;
то платник податків має право не допустити податківців до перевірки та оскаржити наказ у суді.
І нехай суд у цьому разі з’ясує наявність відповідних та законних підстав для призначення перевірки. Адже наказ ДПСУ про проведення такої перевірки платник податків сам не побачить — отримати його може лише суд!
За приписами п. 81.1 ПКУ підстави для проведення перевірки мають бути обов’язково зазначені у наказі. І, на нашу думку, такі підстави, як «невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства АБО неповне з’ясування під час цієї перевірки питань», не можуть вважатися достатніми. Не кажучи вже про те, що ці дві підстави є окремими для призначення додаткової перевірки.
Саме це й з’ясовуватиме суд у кожному конкретному спорі, а платник податків має зосередити увагу на цих підставах для захисту своїх інтересів. Адже додаткова перевірка вимагає від платника податків надання того обсягу документів, який відповідає меті та підставі перевірки.
Утім, коментована нами справа у цій частині відправлена на новий розгляд, тож ми ще повернемося до цієї теми.