Юридичні особливості
З погляду українського законодавства франчайзинг вписується у комерційну концесію, що регулюється ст. 1115 — 1129 ЦКУ та ст. 366 — 376 ГКУ.
Комерційна концесія за ЦКУ
За договором комерційної концесії одна сторона (правоволоділець) зобов’язується надати іншій стороні (користувачеві) за плату право користування відповідно до її вимог комплексом належних цій стороні прав з метою виготовлення та/або продажу певного виду товару та/або надання послуг (ст. 1115 ЦКУ).
З огляду на договір франчайзингу правоволодільця ще називають франшизодавцем (франчайзером), а користувача франшизоодержувачем (франчайзі).
Предметом договору комерційної концесії є право на використання об’єктів права інтелектуальної власності (торговельних марок, промислових зразків, винаходів, творів, комерційних таємниць тощо), комерційного досвіду та ділової репутації (ст. 1116 ЦКУ).
Сторонами у договорі комерційної концесії можуть бути фізична та юридична особи, які є суб’єктами підприємницької діяльності (ст. 1117 ЦКУ).
Отже, звичайні фізособи (не ФОПи) сторонами франчайзингового договору бути не можуть.
Договір комерційної концесії укладається у письмовій формі (ст. 1118 ЦКУ).
Згідно зі ст. 366 ГКУ користувач комерційної концесії зобов’язується виплатити правоволодільцю обумовлену договором винагороду. Її можна виплачувати у формі одноразових або періодичних платежів чи в іншій формі, передбаченій договором (ст. 369 ГКУ).
Основний обов’язок правоволодільця за договором комерційної концесії полягає у наданні користувачеві всієї необхідної документації та інформації для провадження діяльності, зокрема технічної та комерційної документації (ст. 1120 ЦКУ). Додатково правоволоділець повинен забезпечувати постійну технічну й консультативну підтримку користувача, включаючи навчання працівників, та контролювати якість товарів чи послуг, що надаються за договором.
А користувач зобов’язаний належним чином використовувати торговельну марку правоволодільця та забезпечувати відповідну якість товарів і послуг, дотримуючись усіх інструкцій та надаючи додаткові послуги як при купівлі у правоволодільця (ст. 1121 ЦКУ). При цьому користувач повинен інформувати покупців про використання торговельної марки правоволодільця та зберігати конфіденційність отриманої інформації, зокрема секрети виробництва.
Договір франчайзингу містить норми про передачу в користування об’єктів інтелектуальної власності, наприклад торговельної марки тощо. Тому, крім норм ЦКУ і ГКУ, потрібно дотримуватися норм законодавства у сфері охорони прав інтелектуальної власності (див., приміром, лист Держмитслужби від 11.01.2002 №11/6-24-294-ЕП, де наведено перелік такого законодавства) — законів №3687-XII, №3688‑XII, №3689-XII тощо.
Бухоблік та оподаткування франчайзера (франшизодавця)
Бухгалтерський облік.
Об’єкти нематеріальних активів, що їх франчайзер передає у користування, в загальному порядку обліковує на рахунку 12 «Нематеріальні активи», на них у загальному порядку нараховується амортизація. Тобто при передачі права використання самі нематеріальні активи й надалі обліковуються на балансі франчайзера.
Витрати на створення торгової марки у складі нематеріальних активів не визнають (п. 9 НП(С)БО 8). Такі витрати, на наш погляд, відображають у складі витрат на збут.
За надання франшизи франчайзер отримує, як правило, роялті.
Роялті у бухгалтерському обліку
Роялті — це будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торговельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау) (п. 4 НП(С)БО 15).
Роялті визнають доходом за принципом нарахування згідно з економічним змістом відповідної угоди (п. 20 НП(С)БО 15).
Наприклад, якщо це роялті за місяць, то всю суму роялті включають до складу доходу:
— Д-т 373 К-т 719 — нараховано роялті;
— Д-т 311 К-т 373 — отримано роялті.
Якщо ж роялті отримують за кілька періодів, наприклад за квартал, рік тощо, то всю суму отриманого роялті спершу відображають у складі доходів майбутніх періодів на рахунку 69, а потім протягом періоду, на який роялті отримане, визнають у складі доходів. У НП(С)БО 15 сказано, що доходи визнають згідно з економічним змістом відповідної угоди. Наприклад, доходи можуть визнаватися пропорційно до кількості місяців або пропорційно до кількості проданої франчайзі продукції тощо.
Крім власне надання в користування об’єктів права інтелектуальної власності, франчайзер може у межах договору франчайзингу надавати франчайзі послуги, продавати товари. Такі операції відображають у загальному порядку, прийнятому для таких операцій, — як надання послуг, як продаж товарів.
Податок на додану вартість.
Не є об’єктом оподаткування ПДВ виплата роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, що здійснюється емітентом (пп. 196.1.6 ПКУ).
Причому «податкове» визначення роялті наведено у пп. 14.1.225 ПКУ.
Роялті за ПКУ
Роялті — це платежі, які сплачуються як винагорода за використання або надання права на використання об’єктів інтелектуальної власності, включаючи літературні твори, комп’ютерні програми, патенти, торговельні марки, дизайн, ноу-хау та інші об’єкти авторського права. Важливо розуміти, що не вважаються роялті платежі за придбання програм для кінцевого споживача, купівлю примірників об’єктів інтелектуальної власності для особистого використання, а також платежі за передачу прав, які дозволяють подальший перепродаж або розголошення секретної інформації.
Не вважаються роялті платежі, отримані:
— як винагорода за використання комп’ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);
— за придбання примірників (копій, екземплярів) об’єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);
— за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об’єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;
— за передачу прав на об’єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об’єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності чи оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язковим згідно із законодавством України;
— за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.
Рекомендуємо ознайомитися з повним визначенням поняття роялті. І якщо платіж, що виплачується за договором франчайзингу, відповідає наведеному визначенню, то таке роялті ПДВ не оподатковується.
Якщо ж не відповідає, то відповідна плата оподатковується ПДВ у загальному порядку, як постачання послуг.
Податок на прибуток.
Якщо франчайзер є платником податку на прибуток, який коригує фінрезультат до оподаткування на податкові різниці за розд. ІІІ ПКУ, то він матиме «амортизаційні» податкові різниці за ст. 138 ПКУ. На суму бухгалтерської амортизації нематеріальних активів фінрезультат до оподаткування буде збільшено. А на суму податкової амортизації — зменшено.
Податкових різниць, пов’язаних з отриманням роялті, немає.
Бухоблік і оподаткування франчайзі (франшизоодержувача)
Бухгалтерський облік.
Роялті за договором франчайзингу відображають у складі витрат (НП(С)БО 16).
Залежно від специфіки діяльності підприємства та використання прав, отриманих за договором франчайзингу, витрати на роялті можуть потрапити до складу виробничої собівартості, як прямі витрати, на рахунок 23. Або як загальновиробничі витрати — на рахунок 91, які розподіляються на виробничу собівартість (Д-т 23 К-т 91). Чи до складу витрат на збут (93) тощо.
Приклад 1 Пекарня випікає булочки за франшизою, причому роялті виплачується за кожен кілограм виробленого тіста.
У цьому разі роялті включається до складу собівартості виробленого тіста на рахунок 23.
Приклад 2 Підприємство виробляє меблі за франшизою, сплачуючи щомісяця роялті за право використання спеціального програмного забезпечення для проєктування меблів і технологічних карт виробництва. Це програмне забезпечення використовується для всіх виробничих ліній: виготовлення шаф, столів та ліжок.
У цьому випадку роялті відносять до загальновиробничих витрат (рахунок 91), бо:
— плата є фіксованою щомісячною сумою, не прив’язаною до обсягу виробництва конкретного виду продукції;
— програмне забезпечення використовується для всього виробництва загалом;
— витрати на роялті неможливо прямо віднести на собівартість конкретного виробу.
Приклад 3 Франчайзі відкриває піцерію за франшизою відомої мережі. За умовами договору франчайзингу, франчайзі має сплачувати роялті у розмірі 5% від обсягу продажу піци.
Такі роялті відноситимуть до витрат на збут, бо вони безпосередньо пов’язані з реалізацією продукції та прямо залежать від обсягу продажів.
Якщо роялті виплачують за кілька звітних періодів, то його спершу відносять до складу витрат майбутніх періодів (рахунок 39), а потім кожного періоду списують до витрат.
Отримані від франчайзера послуги відносять до складу тих витрат, яких вони стосуються.
Наприклад, навчання нових кухарів та офіціантів (проведення тренінгів з приготування страв та сервісу) відносять на рахунок 92 «Адміністративні витрати», бо це пов’язано з підвищенням кваліфікації персоналу та є загальногосподарською діяльністю.
Послуги з оформлення вітрин та оновлення меню відносять на рахунок 93 «Витрати на збут», тому що вони безпосередньо пов’язані з процесом реалізації продукції.
Придбані у франчайзера товари у загальному порядку оприбутковують на балансі, як і товари, придбані в інших осіб.
Приклад 4 Підприємство відкриває заклад харчування за франшизою відомої мережі на 4 роки. За договором франчайзингу передбачено виплату одноразового платежу (роялті) 400 000 грн та щомісячних платежів (роялті) у розмірі 30 000 грн.
Бухгалтерський облік сторін показано у таблиці.
Таблиця
Бухоблік операцій за договором франчайзингу
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума | |
| Д-т | К-т | |||
| У франчайзера (франшизодавця) | ||||
| 1 | Нараховано до отримання одноразовий платіж (роялті) | 373 | 69 | 400 000 |
| 2 | Отримано одноразовий платіж | 311 | 373 | 400 000 |
| 3 | Включено до складу доходів одноразовий платіж у перший місяць використання франшизи (400 000 : 4 роки : 12 місяців) | 69 | 719 | 8 333 |
| 4 | Нараховано до отримання щомісячний платіж (роялті) | 373 | 719 | 30 000 |
| 5 | Отримано щомісячний платіж | 311 | 373 | 30 000 |
| У франчайзі (франшизоотримувача) | ||||
| 6 | Нараховано одноразовий платіж (роялті) | 39 | 685 | 400 000 |
| 7 | Сплачено одноразовий платіж | 685 | 311 | 400 000 |
| 8 | Включено до складу витрат за перший місяць користування франшизою | 93 | 39 | 8 333 |
| 9 | Нараховано щомісячний платіж (роялті) | 93 | 685 | 30 000 |
| 10 | Сплачено щомісячний платіж | 685 | 311 | 30 000 |
Податок на додану вартість.
Якщо роялті не є об’єктом оподаткування ПДВ, то й питань із податковим кредитом не виникає.
Якщо оплата не вважається роялті з погляду ПКУ, то франчайзер у загальному порядку нараховує ПДВ, складає ПН і реєструє в ЄРПН, а франчайзі відображає податковий кредит.
Те саме стосується отримання послуг, товарів. Франчайзі — платник ПДВ відображає податковий кредит у загальному порядку.
Податок на прибуток.
Якщо франчайзер є платником податку на прибуток, який коригує фінрезультат до оподаткування на податкові різниці за розд. ІІІ ПКУ, то у нього можуть бути податкові різниці за:
— пп. 140.5.6 ПКУ (якщо роялті на користь нерезидента);
— пп. 140.5.7 ПКУ (якщо роялті на користь як нерезидента, так і резидента).
Але госпоперації з нерезидентами ми тут не розглядаємо, тож дивимося тільки податкову різницю за пп. 140.5.7 ПКУ. Згідно з цією різницею фінрезультат до оподаткування збільшується на всю суму нарахованого роялті, якщо їх нараховано на користь, серед іншого:
— особи, яка сплачує податок у складі інших податків, крім фізосіб, які оподатковуються у порядку, встановленому розділом IV ПКУ;
— юрособи, яка відповідно до ПКУ звільнена від сплати податку на прибуток чи сплачує цей податок за ставкою, іншою ніж установлена ПКУ базова (основна) ставка (тобто 18%).
Отже, зазначену податкову різницю застосовують, якщо роялті нараховані на користь:
— платників єдиного податку;
— неприбуткових підприємств, установ та організацій;
— юросіб — платників податку на прибуток підприємств, прибуток яких відповідно до положень ст. 142 ПКУ та окремих положень підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ звільняється від оподаткування;
— юросіб, які застосовують іншу, ніж базова (основна) ставка (18%) податку на прибуток підприємств.
При цьому таку різницю не застосовують у разі нарахування платниками податку на прибуток підприємств роялті на користь фізосіб, які оподатковуються у порядку, встановленому розд. IV ПКУ, і правовласників у сфері авторського права та/або суміжних прав як винагороди на підставі договорів, укладених такими платниками з організаціями колективного управління.
Саме така відповідь ДПС наведена на запитання у ЗІР (102.08): «Нарахування роялті яким саме платникам, визначеним пп. 5-6 пп. 140.5.7 п. 140.5 ст. 140 ПКУ, збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму понесених витрат?».
Нормативна база
- Закон №3687-XII — Закон України від 15.12.1993 №3687-XII «Про охорону прав на винаходи та корисні моделі».
- Закон №3688-XII — Закон України від 15.12.1993 №3688-XII «Про охорону прав на промислові зразки».
- Закон №3689-XII — Закон України від 15.12.1993 №3689-XII «Про охорону прав на знаки для товарів та послуг».