Онлайн-сервіс від нерезидента: ПДВ
Якщо ви користуєтеся програмним забезпеченням або онлайн-сервісами від нерезидентів, з метою оподаткування ПДВ треба визначити, що ви платите: винагороду за електронні послуги чи роялті.
В ІПК від 27.09.2024 №4658/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК (яку ви можете побачити у «ДК» №42/2024) ДПСУ розглядає питання, чи вважається платіж (винагорода), що його юрособа-резидент сплачує нерезидентові за надання права на використання комп’ютерної програми (онлайн-сервісу), роялті, чи ні.
Питання непросте, й однозначної відповіді на нього податківці надати не можуть. Адже все залежить від умов договору. А от на що треба звернути увагу, аналізуючи такий договір, податківці уточнили. Будемо з’ясовувати разом.
Ситуація з практики
Ось є резидент (Товариство), який розробив комп’ютерну програму. Тобто має певний товар (готову продукцію), який хоче розповсюдити між клієнтами. При цьому саму програму продавати не хоче. А планує надавати її копії з метою використання. Але, так чи інакше, йому потрібен ринок збуту. І нерезидент у цьому допомагає — має онлайн-сервіс, сайт, на якому можна розмістити певну пропозицію і за допомогою якого знайти потенційних клієнтів та укласти з ними угоди. За це нерезидент отримує винагороду.
Проте податківці у згаданій ІПК зауважили, що у запиті на консультацію Товариство не зазначило істотних моментів, а саме:
— чи вважається платіж (винагорода), що його Товариство сплачує нерезидентові за надання права на використання комп’ютерної програми (онлайн-сервісу), роялті, чи ні (принаймні за умовою договору з ним);
— чи сам нерезидент надає користувачам (замовникам) відповідні послуги (надання права на використання комп’ютерної програми, розробником якої є Товариство), чи виключно опрацьовує платежі за такі послуги і не бере участі в їх наданні;
— чи у рахунках (квитанціях), наданих користувачам (замовникам) відповідних послуг (надання права на використання комп’ютерної програми, розробником якої є Товариство), визначено перелік таких послуг та їх фактичного постачальника, чи ні;
— користувачі (замовники) є фізичними чи юридичними особами;
— користувачі (замовники) є резидентами чи нерезидентами.
З огляду на це ДПСУ не змогла сказати точно, чим саме є платіж нерезидентові: винагородою за електронні послуги чи роялті за використання онлайн-сервісу. Але навела норму ПКУ — це пп. 14.1.56-5, яким затверджено визначення того, що вважається електронними послугами з метою оподаткування і які операції не вважаються електронними послугами. Знаючи їх, резидент може самостійно відкрити договір, прочитати його умови і зрозуміти, було постачання електронних послуг чи ні.
Що таке «електронні послуги»
Під електронними послугами розуміються послуги, які постачаються через мережу Інтернет, автоматизовано, за допомогою інформаційних технологій та переважно без втручання людини, у тому числі шляхом встановлення спеціального застосунку або додатка на смартфонах, планшетах, телевізійних приймачах чи інших цифрових пристроях.
До таких послуг, зокрема, але не виключно, належать:
а) постачання електронних примірників, надання доступу до зображень, текстів та інформації, у тому числі, але не виключно, підписка на електронні газети, журнали, книги, надання доступу та/або завантаження фотографій, графічних зображень, відеоматеріалів;
б) надання доступу до баз даних, у тому числі користування пошуковими системами та службами каталогів у мережі Інтернет;
в) постачання електронних примірників (електронно-цифрової інформації) та/або надання доступу до аудіовізуальних творів, відео- та аудіотворів на замовлення, ігор, включаючи постачання послуг з участі в таких іграх, постачання послуг з доступу до телевізійних програм (каналів) чи їх пакетів, крім доступу до телевізійних програм одночасно з їх транслюванням через телевізійну мережу;
г) надання доступу до інформаційних, комерційних, розважальних електронних ресурсів та інших подібних ресурсів, зокрема, але не виключно, розміщених на платформах спільного доступу до інформації чи відеоматеріалів;
ґ) постачання послуг з дистанційного навчання в мережі Інтернет, проведення та надання якого не потребує участі людини, у тому числі шляхом надання доступу до віртуальних класів, освітніх ресурсів, у яких учні виконують завдання онлайн, а оцінки виставляються автоматично, без участі людини (або з мінімальною її участю);
д) надання хмарної послуги в частині надання обчислювальних ресурсів, ресурсів зберігання або систем електронних комунікацій за допомогою технологій хмарних обчислень;
е) постачання програмного забезпечення та оновлень до нього, у тому числі електронних примірників, надання доступу до них, а також дистанційне обслуговування програмного забезпечення та електронного обладнання;
є) надання рекламних послуг у мережі Інтернет, мобільних додатках та на інших електронних ресурсах, надання рекламного простору, у тому числі шляхом розміщення банерних рекламних повідомлень на вебсайтах, вебсторінках чи вебпорталах.
Підпункт 14.1.56-5 ПКУ
Хто платить ПДВ: резидент чи нерезидент?
Це також залежить від умов договору, того, які операції за ним здійснює нерезидент.
Адже наразі до платників ПДВ належать і нерезиденти.
З метою оподаткування ПДВ платниками податку є особи, перелік яких визначено пп. 14.1.139 та п. 180.1 ПКУ.
Зокрема, платником ПДВ може бути особа-нерезидент, яка не має постійного представництва в Україні, але постачає на митній території України фізособам, у тому числі фізособам-підприємцям, не зареєстрованим платниками ПДВ, електронні послуги, у тому числі шляхом надання доступу до електронних послуг через електронний інтерфейс, надання технічних, організаційних, інформаційних та інших можливостей, які здійснюються з використанням інформаційних технологій і систем, для встановлення контактів та укладення угод між продавцями і покупцями та/або постачає такі електронні послуги за посередницькими договорами від власного імені, але за дорученням надавача електронних послуг.
Це не стосується нерезидентів, які:
— постачають електронні послуги за посередницькими договорами, якщо у рахунках (квитанціях), наданих замовникам електронних послуг, визначено перелік таких електронних послуг та їх фактичного постачальника;
— здійснюють виключно обробку платежів за електронні послуги і не беруть участі у наданні таких електронних послуг;
— постачають електронні послуги безпосередньо через своє постійне представництво в Україні.
Тобто одна річ, якщо за договором нерезидент є лише посередником. Він може навіть обробляти платежі, які надходять на користь резидента (Товариства) від клієнтів-фізосіб, проте сам примірники програми, яку продає резидент, не розповсюджує. І тоді він ПДВ з вартості примірників програми не сплачує.
І зовсім інша ситуація, коли він виступає постачальником примірників програми за документами, які надаються клієнтам. У такому разі платником ПДВ є цей нерезидент.
Які операції не є електронними послугами з метою оподаткування?
До електронних послуг не належать:
постачання товарів/послуг, замовлення (бронювання) яких здійснюється через мережу Інтернет, за допомогою мобільних додатків та інших електронних ресурсів, а фактичне постачання здійснюється без використання мережі Інтернет (зокрема, послуги з розміщення, винаймання автомобілів, послуги закладів харчування з постачання продукції, послуги пасажирського транспорту та інші подібні послуги);
постачання товарів та/або інших послуг, відмінних від електронних послуг, у складі яких є електронні послуги, у разі якщо вартість електронних послуг включена до загальної вартості таких товарів/послуг;
постачання послуг з дистанційного навчання в мережі Інтернет, у разі якщо мережа Інтернет використовується виключно як засіб комунікації між викладачем і слухачем;
постачання примірників творів у галузі науки, літератури і мистецтва на матеріальних носіях;
надання консультаційних послуг електронною поштою;
надання послуг з доступу до мережі Інтернет.
Підпункт 14.1.56-5 ПКУ
Правила реєстрації нерезидента платником ПДВ в Україні
Обов’язок щодо реєстрації платником ПДВ виникає в особи-нерезидента, якщо за результатами попереднього календарного року загальна сума від здійснення нею операцій із постачання фізособам електронних послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, сукупно перевищує суму, еквівалентну 1 000 000 грн.
Ця сума обчислюється за офіційним курсом валюти України до іноземної валюти, встановленим Національним банком України, що діє на 0 годин 1 січня відповідного року.
Заяву про обов’язкову реєстрацію особи-нерезидента як платника ПДВ, яка досягла зазначеного граничного обсягу операцій, вона мала подати до 31 березня включно відповідного календарного року, наступного за роком, у якому така особа-нерезидент досягла граничного обсягу.
У разі обов’язкової реєстрації як платника ПДВ особи-нерезидента, яка постачає фізособам електронні послуги, місце постачання яких розташовано на митній території України, така особа-нерезидент вважається зареєстрованою як платник ПДВ з дати внесення запису до реєстру платників ПДВ. Запис до реєстру платників податку вноситься протягом трьох робочих днів після надходження до податкового органу заяви про реєстрацію як платника податку.
У разі добровільної реєстрації як платника ПДВ особи-нерезидента, яка постачає фізособам електронні послуги, місце постачання яких розташовано на митній території України, така особа-нерезидент вважається зареєстрованою як платник ПДВ з першого числа звітного (податкового) періоду (кварталу), наступного за днем закінчення 10 календарних днів після подання до податкового органу заяви про реєстрацію як платника податку.
Такі нерезиденти самостійно подають спрощену декларацію з ПДВ і сплачують ПДВ у іноземній валюті, зазначеній у заяві (євро або долар США), на валютний рахунок.
Що таке «роялті» з метою оподаткування?
Роялті — це будь-який платіж, у тому числі платіж, що сплачується користувачем об’єктів авторського права і (або) суміжних прав на користь організацій колективного управління, відповідно до Закону України від 15 травня 2018 року №2415-VIII «Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав», отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
Підпункт 14.1.225 ПКУ
А чи буде ПДВ на суму винагороди від юрособи?
Це, як відомо, залежить від місця надання послуг.
ДПСУ нагадує, що згідно з підпунктами «а» і «б» п. 185.1 ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 ПКУ розташоване на митній території України.
Пунктами 186.2 — 186.4 ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається за місцем реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або за місцем фактичного надання відповідних послуг.
Місцем постачання послуг, зазначених у п. 186.3 ПКУ, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання, або — за відсутності такого місця — місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг належать:
— надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об’єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами;
— послуги з розроблення та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп’ютерних систем.
Отже, місцем постачання електронних послуг вважається місцезнаходження отримувача послуг. А місцезнаходження отримувача електронних послуг визначається:
— для отримувача послуг — суб’єкта господарювання, — за місцем реєстрації такого отримувача як суб’єкта господарювання;
— для отримувача послуг — фізособи, яка не зареєстрована як суб’єкт господарювання, — за місцем фактичного місцезнаходження такої фізособи — отримувача послуг.
Датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ за операціями з постачання нерезидентами суб’єктам господарювання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, є дата списання коштів з рахунку платника податку в банку / небанківському надавачі платіжних послуг на оплату послуг або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, залежно від того, яка з подій відбулася раніше (п. 187.8 ПКУ).
Якщо нерезидент сам за себе ПДВ не сплачує, а винагорода, яку він отримує, оподатковується ПДВ, сплатити ПДВ за нього має резидент-отримувач електронних послуг.
Податківці у зазначеній ІПК нагадують правила цієї процедури.
Особливості оподаткування ПДВ послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, визначено у статтях 180 і 208 ПКУ.
Так, особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг (п. 180.2 ПКУ).
Отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує ПДВ за основною ставкою (20%) або за ставкою 7% для послуг, визначених абзацами четвертим — шостим пп. «в» п. 193.1 ПКУ, на базу оподаткування, визначену згідно з п. 190.2 ПКУ (пункти 208.2 і 208.3 ПКУ).
Тобто базою оподаткування буде договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком ПДВ, що включаються до ціни постачання відповідно до законодавства. Визначену вартість перераховують у національну валюту за валютним (обмінним) курсом НБУ на дату виникнення податкових зобов’язань.
При цьому отримувач послуг — платник ПДВ складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту в установленому порядку. Таку податков накладну обов’язково реєструють в ЄРПН.
Якщо отримувача послуг зареєстровано як платника податку, сума нарахованого податку включається до складу податкових зобов’язань декларації за відповідний звітний період.
А може, це роялті?
І таке може бути, що знову ж таки залежить від предмета договору з нерезидентом. І якщо те, що резидент (Товариство) сплачує нерезидентові за користування онлайн-сервісом за ПКУ вважається роялті, то ПДВ тут не буде.
ДПСУ нагадує, що відповідно до пп. 196.1.6 ПКУ не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з виплат роялті у грошовій формі.
Які платежі не вважаються роялті?
Не вважаються роялті з метою оподаткування платежі, отримані:
як винагорода за використання комп’ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);
за придбання примірників (копій, екземплярів) об’єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);
за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об’єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;
за передачу прав на об’єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об’єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язковим згідно із законодавством України;
за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.
Підпункт 14.1.225 ПКУ
Висновки
З огляду на наведене вище ДПСУ підсумовує свою консультацію такими висновками.
Висновок перший — якщо нерезидент надає Товариству саме електронні послуги: якщо платіж (винагорода), що його Товариство сплачує нерезидентові за надання права на використання комп’ютерної програми (онлайн-сервісу), не вважається роялті у розумінні пп. 14.1.225 ПКУ, то така операція оподатковується ПДВ за правилами, встановленими ст. 208 ПКУ.
Тобто за такою операцією Товариство, як отримувач зазначених вище послуг та податковий агент такого нерезидента, зобов’язане визначити ПЗ з ПДВ, скласти ПН та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни й одночасно сформувати ПК з ПДВ на підставі такої ПН, зареєстрованої в ЄРПН, а також сплатити такі ПЗ з ПДВ до бюджету.
Датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ за такою операцією (залежно від того, яка з нижченаведених подій відбулася раніше) є:
— дата списання коштів з рахунку Товариства в банку / небанківському надавачі платіжних послуг в оплату послуг;
або
— дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом.
Документом, що підтверджує факт постачання електронних послуг нерезидентом, є будь-який документ, що підтверджує факт оплати вартості таких послуг, у тому числі надісланий в електронній формі засобами електронного зв’язку.
Висновок другий — якщо нерезидент допомагає Товариству розповсюджувати примірники комп’ютерної програми серед фізосіб на митній території України: якщо здійснюється постачання (продаж) електронних послуг фізособі через Інтернет із залученням посередника-нерезидента, то при дотриманні умов, визначених п. 208-1.1 ПКУ, такий нерезидент у розумінні цього пункту ПКУ вважається постачальником таких послуг, а покупцем, відповідно, фізособа, й обов’язок щодо нарахування та сплати ПДВ виникає у такого нерезидента.
Водночас за недотримання умов, визначених пунктом 208-1.1 ПКУ, такий посередник-нерезидент не вважатиметься постачальником електронних послуг і, отже, за вищенаведеною операцією обов’язок щодо нарахування ПЗ з ПДВ та складання ПН на клієнта і реєстрації її в ЄРПН виникає у Товариства.
Проте все це працює за умови, що така операція є об’єктом оподаткування ПДВ, тобто платіж за користування комп’ютерною програмою не є роялті у розумінні ПКУ.