Відповідно до п. 1.3 Методрекомендацій №6351, у розпорядчому документі про облікову політику наводять принципи, методи і процедури, що їх підприємство використовує для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності і щодо яких нормативно-правовими актами з бухобліку передбачено більш ніж один їх варіант, а також попередні оцінки, що їх підприємство використовує з метою розподілу витрат між відповідними звітними періодами. Одноваріантні методи оцінки, обліку і процедур до такого розпорядчого документа включати недоцільно.
1 Методичні рекомендації щодо облікової політики підприємства, затверджені наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. №635.
Відповідно до п. 3 НП(С)БО 6, облікова оцінка — це попередня оцінка, яку підприємство використовує з метою розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами.
Згідно з п. 6 — 8 НП(С)БО 6, облікова оцінка може переглядатися, якщо змінюються обставини, на яких базувалася ця оцінка, або отримано додаткову інформацію. Наслідки зміни в облікових оцінках включають до тієї самої статті звіту про фінансові результати, яка раніше застосовувалася для відображення доходів або витрат, пов’язаних з об’єктом такої оцінки. Наслідки зміни облікових оцінок включають до звіту про фінансові результати в тому періоді, в якому відбулася зміна, а також у наступних періодах, якщо зміна впливає на ці періоди.
Далі, відповідно до п. 9 — 10 НП(С)БО 6, облікова політика може змінюватися лише у разі, якщо змінюються статутні вимоги, вимоги органу, який затверджує Національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, або якщо зміни забезпечать достовірне відображення подій чи операцій у фінансовій звітності підприємства. Не вважається зміною облікової політики встановлення облікової політики для подій або операцій, які відрізняються за змістом від попередніх подій або операцій, та для подій або операцій, які не відбувалися раніше.
У пункті 2.1 Методрекомендацій №635 визначено, яку інформацію має містити наказ про облікову політику. Серед інших позицій там зазначено:
— перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат, бази їх розподілу;
— перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг).
Звертаємо увагу, що в Методрекомендаціях №635 не згадується перелік витрат на збут, адже його чітко визначено у п. 19 НП(С)БО 16. Зокрема, там зазначено такі витрати:
— витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах готової продукції;
— оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут;
— витрати на передпродажну підготовку товарів;
— інші витрати, пов’язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг.
З усього наведеного вище випливають такі висновки:
1. Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат, бази їх розподілу, статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) є обліковою оцінкою, бо вони впливають на розподіл витрат і доходів між відповідними звітними періодами. Такий вплив відбувається через те, що ці параметри впливають на собівартість готової продукції, яку може бути продано у різних звітних періодах.
2. Витрати на збут списуються до складу витрат того періоду, в якому їх було понесено, тому їх перелік і склад не є обліковою оцінкою.
3. Необхідність зміни облікової оцінки спричинена тим, що змінилися виробничі процеси на підприємстві, — було введено нову штатну одиницю пакувальника готової продукції. За потреби підприємство має право змінити на цій підставі свої підходи до визначення собівартості продукції та загальновиробничих витрат. Наприклад, якщо за наявності пакувальника продукції вона тепер пакується не на виробництві, а на складі готової продукції, то за цих умов витрати на пакування продукції безпосередньо перед її продажем є витратами на збут.
4. Якщо зі складу виробничих та загальновиробничих витрат буде вилучено витрати на пакування продукції, то це буде зміна облікової оцінки, спричинена зміною обставин, на яких вона базувалася раніше.
5. Зміна облікової оцінки відображається в тому звітному періоді, в якому вона відбулася, і далі в наступних звітних періодах. Змінювати фінансову звітність за попередні звітні періоди не потрібно.