Індивідуальна податкова консультація Державної податкової служби України від 26.03.2020 р. №1277/6/99-00-07-03-02-06/ІПК
Щодо порядку коригування покупцем податкового кредиту при поверненні постачальником попередньої оплати за товари/послуги
Суттєво. У разі повернення постачальником авансу покупцеві пізніше 1095 днів з дати передоплати та складання ПН покупець повинен нарахувати ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ.
! Платникам ПДВ
Державна податкова служба України розглянула звернення щодо порядку коригування покупцем податкового кредиту при поверненні постачальником попередньої оплати за товари/послуги та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі — ПКУ), повідомляє.
Як зазначено у зверненні, платником податку у 2016 році було сплачено постачальнику авансовий платіж за товари/послуги та на підставі податкової накладної, складеної постачальником та зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН), включено суми ПДВ до податкового кредиту. Внаслідок подальшої зміни договірних відносин постачальник повернув покупцю суму попередньої оплати після закінчення 1095 днів з дати такої попередньої оплати.
Відповідно до підпунктів «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку — дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої — дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів — дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, для послуг — дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
На дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН) у встановлений ПКУ термін (пункт 201.1 статті 201 ПКУ).
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:
- придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
- ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
- дата списання коштів з банківського рахунку платника податку на оплату товарів/послуг;
- дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПКУ).
Податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 198.6 статті 198 ПКУ).
Терміни позовної давності регламентовано Цивільним кодексом України (далі — ЦКУ), згідно зі статтею 257 якого загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки (1095 днів).
Постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року №569 «Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість» затверджено Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість (далі — Порядок №569).
Починаючи із дати запровадження Системи електронного адміністрування ПДВ на постійній основі, а саме з 01.07.2015 р., реєстрація в ЄРПН податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних здійснюється виключно у межах суми, яка обчислюється за формулою, встановленою пунктом 200-1.3 статті 200-1 ПКУ та пунктом 9 Порядку №569 (далі — реєстраційна сума).
Виходячи з положень пункту 200-1.3 статті 200-1 ПКУ та пункту 9 Порядку №569 реєстраційна сума, у тому числі сума ПДВ за отриманими податковими накладними (?НаклОтр), обраховується на підставі документів (податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних), складених починаючи з 01.07.2015 р.
Таким чином, суми ПДВ, зазначені у складених платником податку податкових накладних / розрахунках коригування, при їх реєстрації в ЄРПН враховуються у відповідних обсягах при розрахунку реєстраційної суми такого платника податку / його контрагента.
Згідно з пунктом 192.1 статті 192 ПКУ, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеного в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованого в ЄРПН.
При цьому розрахунок коригування до податкової накладної, з дати складання якої минуло більше 1095 календарних днів, не може бути зареєстрований в ЄРПН у зв'язку із закінченням терміну, встановленого статтями 257 ЦКУ та 102 ПКУ.
Пунктом 198.5 статті 198 ПКУ визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН у терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, — у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189 9 статті 189 розділу V ПКУ).
Щодо питання 1
У разі повернення постачальником суми попередньої оплати (авансу) покупцю після закінчення 1095 днів з дати здійснення такої попередньої оплати та складання податкової накладної розрахунок коригування до такої податкової накладної не може бути зареєстрований в ЄРПН.
Якщо покупець при сплаті авансу сформував податковий кредит на підставі такої податкової накладної, складеної після 01.07.2015 р. та зареєстрованої в ЄРПН, то у податковому періоді, в якому відбувається повернення коштів, покупець втрачає право на податковий кредит за операцією з придбання товарів/послуг, оскільки поставка (придбання) таких товарів/послуг не відбулася.
У цьому випадку покупцю необхідно нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ з використанням механізму, визначеного пунктом 198.5 статті 198 ПКУ.
Щодо питання 2
У разі якщо після сплати авансового платежу постачання товарів/послуг фактично не відбувається та перераховані кошти не зараховуються в рахунок оплати інших товарів/послуг, які були або будуть поставлені/надані, а дебіторська заборгованість за сплаченим авансом покупцем списується, операція з придбання товарів/послуг відсутня.
Якщо платник при сплаті авансу сформував податковий кредит на підставі податкової накладної, складеної після 01.07.2015 р. та зареєстрованої в ЄРПН, але такі товари/послуги не були поставлені, то у податковому періоді, в якому відбувається списання дебіторської заборгованості, платнику податку — покупцю необхідно нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ з використанням механізму, визначеного пунктом 198.5 статті 198 ПКУ.
Відповідно до пункту 52.2 статті 52 ПКУ податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.