Підприємство придбало вживаний необоротний актив. Які моменти потрібно врахувати в обліку та як визначити строк корисного використання такого ОЗ?
Зарахування на баланс
Перед зарахуванням на баланс матеріального активу, придбаного як основний засіб (далі — ОЗ), потрібно врахувати таке:
1) актив належить до ОЗ, якщо очікуваний строк корисного використання більший від одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік);
2) якщо первісна вартість активу, що належить до ОЗ, відповідає вартісним ознакам, установленим у наказі про облікову політику;
3) якщо є імовірність того, що підприємство в майбутньому отримає економічні вигоди від використання ОЗ та його вартість може бути достовірно визначено.
Вартість активу визначається згідно з первинними документами. Якщо вживаний необоротний актив придбано за плату, до уваги слід взяти суму, що її сплачено постачальникові, з огляду на понесені витрати (наприклад, витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження). Якщо актив отримано безоплатно, потрібно визначити його справедливу вартість на дату отримання з урахуванням витрат на транспортування, встановлення, монтаж, налагодження. На справедливу вартість безоплатно отриманих об'єктів основних засобів збільшується сальдо додаткового капіталу, субрахунок 424 «Безоплатно одержані необоротні активи».
Справедлива вартість
Справедлива вартість — це сума, за якою можна обміняти актив або погасити заборгованість в операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.
Справедлива вартість — сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов'язання за звичайних умов на певну дату.
Придбання та введення в експлуатацію ОЗ оформлюються первинними документами: наказом (розпорядженням) та актом приймання-передачі (введення в експлуатацію). Як правило, на практиці користуються типовими формами з обліку ОЗ, затвердженими Наказом №352.
Строк корисного використання
Строк корисного використання (або строк корисної експлуатації) — це очікуваний період часу, протягом якого використовуватиметься ОЗ, і ця інформація зазначається у первинних документах. Строк експлуатації об'єкта підприємство встановлює самостійно при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс). Визначає такий строк комісія, яку спеціально створено на підприємстві.
При визначенні корисного строку експлуатації треба брати до уваги:
— очікуване використання активу таким суб'єктом господарювання. Використання оцінюють, посилаючись на очікувану потужність або фізичну продуктивність активу;
— очікуваний фізичний та моральний знос, залежний від операційних чинників, таких як кількість змін, протягом яких має використовуватися актив, програма ремонту та технічного обслуговування підприємства, а також нагляд за активом та його обслуговування тоді, коли актив не використовують;
— технічний або комерційний знос, який виникає через зміни та вдосконалення виробництва або від зміни ринкового попиту на вироблені активом продукти чи послуги;
— правові або подібні обмеження використання активу, такі як закінчення строку пов'язаної з ним оренди.
Зрозуміло, що якщо на баланс буде зараховано вживаний основний засіб, то він вже використовувався попереднім власником. У бухобліку при визначенні строку корисного використання беруть до уваги низку факторів, які впливають на технічну характеристику, зокрема фізичний стан об'єкта та інші фактори, які впливають на використання ОЗ у майбутньому. Цілком логічно, що якщо ОЗ якийсь час використовувався попереднім власником, то це вплинуло на його фізичний стан. З урахуванням цього новий власник встановлює, скільки років як мінімум залишилося використовувати такий вживаний ОЗ. Проте все зазначене нами враховується тільки в бухгалтерському обліку!
У податковому обліку для основних засобів встановлено мінімально допустимі строки амортизації. Але на такі строки звертають увагу тільки платники податку на прибуток, які коригують фінансовий результат до оподаткування на різниці. I мінімально допустимі строки амортизації ОЗ у податковому обліку застосовуються і до вживаних необоротних активів.
Визначення ОЗ у податковому обліку
Основні засоби — матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).
Тож якщо в бухгалтерському та податковому обліку різні строки амортизації ОЗ, то щомісячні суми амортизації та залишкові вартості відрізнятимуться.
Не слід забувати: якщо в бухгалтерському обліку строки корисного використання менші від мінімально допустимих строків у податковому обліку, то для розрахунку податкової амортизації застосовують строки з ПКУ. Якщо строки корисного використання в бухгалтерському обліку дорівнюють або є більшими, ніж ті, що їх встановлено у ПКУ, то для розрахунку податкової амортизації використовуються строки експлуатації, встановлені в бухгалтерському обліку.
Виходить, що після зарахування на баланс вживаного основного засобу потрібно порівняти строки використання у різних видах обліку, а саме: встановлений самостійно в бухгалтерському обліку з мінімально допустимим строком з ПКУ. I лише після цього нараховувати амортизацію в податковому обліку виходячи з того строку, який є більшим.
Податкові органи у ЗIР, підкатегорія 102.05, уточнюють, що у податковому обліку мінімально допустимий строк амортизації вартості придбаного (безоплатно отриманого) ОЗ, що був у користуванні, встановлюється підприємством у розпорядчому акті під час зарахування на баланс, але він не може бути меншим за мінімально допустимі строки, визначені пп. 138.3.3 ПКУ.
Як наслідок, новий власник при розрахунку амортизації у податковому обліку не враховує попередній строк використання такого основного засобу.
На замітку!
Ліквідаційну вартість та строк корисної експлуатації активу слід переглядати принаймні на кінець кожного фінансового року, та якщо очікування відрізняються від попередніх оцінок, зміну (зміни) треба відображати як зміну в обліковій оцінці відповідно до МСБО 8.
Строк корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів переглядається в разі зміни очікуваних економічних вигід від його використання.
Амортизація
Великі платники податку на прибуток ведуть окремий податковий облік ОЗ. Саме для цієї категорії платників податку у пп. 138.3.3 ПКУ встановлено мінімально допустимі строки амортизації.
У результаті такі платники:
— збільшують фінансовий результат до оподаткування на бухгалтерську амортизацію;
— зменшують фінансовий результат до оподаткування на розраховану амортизацію згідно з ПКУ.
На жаль, ст. 138 ПКУ не дозволяє встановлювати строки амортизації у нового власника з урахуванням строку експлуатації вживаного ОЗ попереднім власником. Це означає, що строк амортизації вживаного ОЗ дорівнює мінімально допустимому строку амортизації, що встановлений пп. 138.3.3 ПКУ, без урахування строку фактичної експлуатації до цього.
Тож з огляду на принципи бухобліку, а саме обачність та повне висвітлення при визначенні строку корисного використання, слід зважати на фізичний стан вживаного ОЗ. Проте в податковому обліку при розрахунку амортизації треба враховувати мінімально допустимі строки амортизації, визначені у пп. 138.3.3 ПКУ.
Хоча зауважимо, що в майбутньому бухгалтерський строк корисного використання закінчиться раніше податкового. Підприємство не зможе використовувати такий ОЗ, проте за даними податкового обліку строк амортизації не закінчиться, у цьому випадку виконують ліквідацію ОЗ. При такій ліквідації в податковому обліку недоамортизована частина ОЗ зменшить фінансовий результат до оподаткування. Позаяк:
— збільшується фінансовий результат на суму залишкової бухгалтерської вартості;
— зменшується фінансовий результат до оподаткування на суму залишкової вартості, визначеної за правилами ПКУ.
Приклад Платник податку на прибуток, який визначає різниці, почав використовувати вживаний верстат, придбаний у первісного власника за 20 тис. грн (без ПДВ). У попереднього власника верстат використовувався 3 роки. Беручи до уваги фізичний стан верстата, підприємство у розпорядчому акті встановило строк корисного використання вживаного верстата 2 роки, проте за нормами ПКУ амортизація розраховується виходячи з мінімально допустимого строку — 5 років. Нарахування амортизації див. у таблиці.
Таблиця
Нарахування амортизації вживаного верстата
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | Коригування фінрезультату до оподаткування | ||
| Д-т | К-т | Збільшення | Зменшення | |||
| 1. | Нарахування амортизації ОЗ | 91 | 131 | 833,33 | 833,33* | 333,33** |
| * Місячна сума амортизації за бухгалтерським обліком: (20000 : 24). ** Місячна сума амортизації за податковим обліком: (20000 : 60). |
||||||
Висновок: у податковому обліку мінімально допустимий строк амортизації вартості придбаного (безоплатно отриманого) основного засобу, що був у використанні, встановлюється підприємством (у розпорядчому акті) при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс). Проте він не може бути меншим за мінімально допустимі строки, визначені пп. 138.3.3 ПКУ для платників податку на прибуток, які визначають різниці. I такі «амортизаційні» різниці виникатимуть з огляду на різні строки корисного використання вживаного ОЗ.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Наказ №352 — Наказ Мінстату від 29.12.95 р. №352 «Про затвердження типових форм первинного обліку».
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
- МСБО 8 — Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 8 (МСБО 8) «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки», виданий Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.
- МСБО 16 — Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 16 (МСБО 16) «Основні засоби», виданий Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»