Лист Державної фіскальної служби України від 24.05.2019 р. №482/2/99-99-13-02-03-10
Щодо оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором доходу, отриманого платником податків у вигляді відшкодування вартості проїзду, проживання та добових витрат при направленні на курси
Суттєво. За дотримання вимог пп. 165.1.37 ПКУ сума витрат роботодавця, понесених ним у зв'язку з підвищенням кваліфікації працівників, не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу таких працівників.
! Працедавцям і працівникам
Державна фіскальна служба України розглянула звернення щодо оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором доходу, отриманого платником податків у вигляді відшкодування вартості проїзду, проживання та добових витрат у зв'язку з направленням такого платника для підвищення кваліфікації, і в межах компетенції повідомляє, що відповідь надається з урахуванням фактичних обставин, викладених у зверненні.
Гарантії для робітників і службовців, що направляються для підвищення кваліфікації, встановлено ст. 122 Кодексу законів про працю України (далі — КЗпП), згідно з якою при направленні працівників для підвищення кваліфікації з відривом від виробництва за ними зберігається місце роботи (посада) і провадяться виплати, передбачені законодавством.
Відповідно до ст. 201 КЗпП власник або уповноважений ним орган організує індивідуальне, бригадне, курсове та інше виробниче навчання за рахунок підприємства, організації, установи для професійної підготовки і підвищення кваліфікації робітників і службовців, особливо молоді.
Згідно зі ст. 1 Закону України від 12 січня 2012 року №4312-VI «Про професійний розвиток працівників» (далі — Закон №4312) професійне навчання працівників — це процес цілеспрямованого формування у працівників спеціальних знань, розвиток необхідних навичок та вмінь, що дають змогу підвищувати продуктивність праці, максимально якісно виконувати функціональні обов'язки, освоювати нові види професійної діяльності, що включає первинну професійну підготовку, перепідготовку і підвищення кваліфікації працівників відповідно до потреб виробництва.
Статтею 6 Закону №4312 передбачено, що організація професійного навчання працівників здійснюється роботодавцями з урахуванням потреб власної господарської або іншої діяльності відповідно до вимог законодавства.
Крім того, для працівників, які направляються для підвищення кваліфікації, підготовки, перепідготовки і навчання інших професій з відривом від виробництва, встановлюються мінімальні державні гарантії, затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 28 червня 1997 року №695 (далі — Постанова №695), зокрема:
у вигляді оплати вартості проїзду працівника до місця навчання і назад;
виплати добових за кожний день перебування в дорозі в розмірі, встановленому законодавством для службових відряджень.
На час навчання працівники забезпечуються гуртожитком готельного типу. У разі відсутності гуртожитку відшкодування витрат, пов'язаних з наймом житлового приміщення, провадиться в порядку, встановленому законодавством для службових відряджень (п. 1 Постанови №695).
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України (далі — Кодекс), згідно з пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 якого дохід з джерелом його походження з України — це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
Порядок оподаткування доходів фізичних осіб врегульовано розділом IV Кодексу, згідно з п. 162.1 ст. 162 якого платником податку, зокрема, є фізична особа — резидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.
Підпунктом 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 Кодексу передбачено, що об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Статтею 165 Кодексу визначено виключний перелік доходів, які не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, зокрема:
— кошти, отримані платником податку на відрядження або під звіт і розраховані згідно з п. 170.9 ст. 170 Кодексу (пп. 165.1.11 п. 165.1 ст. 165 Кодексу);
— сума витрат роботодавця у зв'язку з підвищенням кваліфікації (перепідготовкою) платника податку згідно із законом (пп. 165.1.37 п. 165.1 ст. 165 Кодексу).
Крім того, пп. 1.7 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Кодексу передбачено, що звільняються від оподаткування військовим збором доходи, що згідно з розділом IV Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у підпунктах 165.1.2, 165.1.18, 165.1.52 п. 165.1 ст. 165 Кодексу.
Згідно з пп. 170.9.1 п. 170.9 ст. 170 Кодексу не є доходом платника податку — фізичної особи, яка перебуває у трудових відносинах зі своїм роботодавцем або є членом керівних органів підприємств, установ, організацій, сума відшкодованих йому у встановленому законодавством порядку витрат на відрядження в межах фактичних витрат, а саме, зокрема, на проїзд (у тому числі перевезення багажу, бронювання транспортних квитків) як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження (у тому числі на орендованому транспорті), оплату вартості проживання у готелях (мотелях), а також включених до таких рахунків витрат на харчування чи побутові послуги (прання, чищення, лагодження та прасування одягу, взуття чи білизни), на найм інших житлових приміщень.
Зазначені в абзаці другому пп. 170.9.1 п. 170.9 ст. 170 Кодексу витрати не є об'єктом оподаткування цим податком лише за наявності підтвердних документів, що засвідчують вартість цих витрат, у вигляді транспортних квитків або транспортних рахунків (багажних квитанцій), у тому числі електронних квитків за наявності посадкового талона, якщо його обов'язковість передбачена правилами перевезення на відповідному виді транспорту, та розрахункових документів про їх придбання за всіма видами транспорту, в тому числі чартерних рейсів, рахунків, отриманих із готелів (мотелів) або від інших осіб, що надають послуги з розміщення та проживання фізичної особи, в тому числі бронювання місць у місцях проживання.
До оподатковуваного доходу не включаються витрати на відрядження, не підтверджені документально, на харчування та фінансування інших власних потреб фізичної особи (добові витрати), понесені у зв'язку з таким відрядженням у межах території України, але не більш як 0,1 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, з розрахунку за кожен календарний день такого відрядження, а для відряджень за кордон — не вище 80 євро за кожен календарний день такого відрядження за офіційним обмінним курсом гривні до євро, встановленим Національним банком України, з розрахунку за кожен такий день.
Разом з тим перелік доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, встановлено п. 164.2 ст. 164 Кодексу.
Також зазначені доходи є об'єктом оподаткування військовим збором (пп. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX Кодексу).
Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету здійснюються в порядку, встановленому ст. 168 Кодексу.
Враховуючи викладене, у разі дотримання вимог пп. 165.1.37 п. 165.1 ст. 165 Кодексу сума витрат роботодавця, понесених ним у зв'язку з підвищенням кваліфікації працівників (у тому числі оплата вартості проїзду працівника до місця навчання і назад; виплата добових за кожний день перебування в дорозі у розмірі, встановленому законодавством для службових відряджень, та відшкодування витрат, пов'язаних із наймом житлового приміщення, яке провадиться в порядку, встановленому законодавством для службових відряджень), не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу таких працівників та не оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором.
Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку затверджено наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 р. №4 (далі — Порядок).
Згідно з Довідником ознак доходів, наведеним у додатку до Порядку, сума витрат роботодавця у зв'язку з підвищенням кваліфікації (перепідготовкою) платника податку згідно із законом відображається податковим агентом під ознакою доходу «158».
Водночас з метою уникнення неоднозначного трактування норм податкового законодавства у частині оподаткування доходів фізичних осіб необхідно детальне вивчення документів (матеріалів), які стосуються порушених питань.
В. о. голови О. ВЛАСОВ