Якщо нотаріус або адвокат орендує рухоме чи нерухоме майно у фізособи, чи є він податковим агентом, чи фізособа самостійно сплачує податки з орендної плати?
Оподаткування доходів фізосіб поділяється за законом (ст. 168 ПКУ) на два види: 1) оподаткування, що здійснюється податковим агентом1 із утриманням ПДФО та військового збору у джерела виплати, і 2) випадки, коли сплата податків здійснюється фізособою самостійно шляхом подання декларації або в інших випадках (наприклад, при нотаріальному посвідченні угод). Другий вид працюватиме за загальним правилом тоді, коли дохід одержується не від податкового агента.
1 Згідно пп. 14.1.180 ПКУ податковий агент — це, зокрема, самозайнята особа. Відповідно до пп. 14.1.226 ПКУ, самозайнята особа — це в т. ч. особа, яка провадить незалежну професійну діяльність.
У цьому разі законодавець формулює правову норму методом виключення: у пп. 168.2.2 ПКУ визначено осіб, які не є податковими агентами. Це нерезидент або фізособа, яка не має статусу суб'єкта підприємницької діяльності або не є особою, що перебуває на обліку у контролюючих органах як особа, що провадить незалежну професійну діяльність.
Відповідно до пп. 14.1.226 ПКУ, приватний нотаріус є самозайнятою особою. Він підпадає під категорію особи, що здійснює незалежну професійну діяльність та перебуває на обліку у контролюючих органах.
Крім нотаріусів, до цієї категорії, зокрема, віднесені лікарі, приватні виконавці, адвокати, арбітражні керуючі (розпорядники майна, керуючі санацією, ліквідатори), аудитори, бухгалтери, оцінювачі, інженери й архітектори.
Згідно з пп. 168.1.1 ПКУ, податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок зі суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 ПКУ.
Для нерухомого майна є також окрема норма пп. 170.1.2 ПКУ, яка говорить, що податковим агентом платника податку — орендодавця під час нарахування доходу від надання в оренду об'єктів нерухомості є орендар.
Зазначеним підпунктом також передбачено, що об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, наведеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, що встановлюється органом місцевого самоврядування. Так, наприклад, для м. Києва мінімальний розмір орендної плати встановлено рішенням Київської міської ради від 02.10.2013 р. №42/9630 на рівні 8,91 грн за 1 кв. м. Але на сайті Київради у січні 2017 р. оприлюднено проект рішення, що передбачає збільшення цих сум до 13,19 грн за 1 кв. м. Згаданим пп. 170.1.2 ПКУ передбачено, що в разі коли мінімальної вартості не встановлено чи не оприлюднено до початку звітного (податкового) року, об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеного в договорі оренди.
А ще є норма пп. 170.1.5 ПКУ (також стосується лише нерухомого майна), в якому законодавець вживає дещо інший термін, ніж «самозайнята особа» або «особа, що здійснює незалежну професійну діяльність». Згідно з цим підпунктом, «якщо орендар є фізичною особою, яка не є суб'єктом господарювання, особою, відповідальною за нарахування та сплату (перерахування) податку до бюджету, є платник податку — орендодавець». Річ у тім, що, наприклад, приватний нотаріус не є суб'єктом господарювання — це випливає зі ст. 55 ГКУ (де перелічені суб'єкти господарювання) та ч. 4 ст. 3 Закону «Про нотаріат», яка забороняє нотаріусу займатися підприємницькою діяльністю.
На нашу думку, в пп. 170.1.5 ПКУ законодавець мав на увазі осіб, які не є податковими агентами (тих самих, які визначені у пп. 168.2.2 ПКУ). Проте формально нотаріус може скористатися цією колізією і не утримувати податки при виплаті доходу за оренду нерухомого майна. Але, можливо, свою позицію в спорі з податковим органом йому доведеться обстоювати в судовому порядку. Причому слід зважати на те, що штрафи за ст. 127 ПКУ сягають від 25 до 75% неутриманих та невиплачених сум податку.
Отже, при нарахуванні та виплаті доходу фізособі особа, що здійснює незалежну професійну діяльність, зобов'язана утримати і перерахувати до бюджету ПДФО за ставкою 18% та військовий збір за ставкою 1,5%. Орендна плата фізособі виплачується за мінусом цих податків.
Приклад Нарахована орендна плата згідно з договором становить 5000 грн на місяць, сума ПДФО — 5000 грн х 18% = 900 грн, ВЗ — 5000 грн х 1,5% = 75 грн. Сума орендної плати до виплати: 5000 грн - 900 грн - 75 грн = 4025 грн.
Нагадаємо також, що, крім утримання і сплати податків, самозайнята особа зобов'язана відобразити інформацію про суми нарахованих та виплачених доходів фізособі, утриманих та сплачених податків у податковому розрахунку за формою №1ДФ, затвердженою наказом Мінфіну від 13.01.2015 р. №4. У цьому звіті орендна плата відображається з кодом 106 для оренди нерухомого майна та з кодом 127 (інші доходи) для оренди рухомого майна.
Олексій КРАВЧУК, д. ю. н., доцент, аудитор