Створивши сайт, підприємство починає замислюватися над тим, як його розрекламувати для потенційних клієнтів, тим самим збільшивши свої економічні вигоди. Для цього власники сайтів звертаються до послуг відповідних організацій або ж залучають внутрішніх працівників. У цій статті поговоримо про шляхи «розкрутки» сайта і наслідки таких операцій в обліку.
Види реклами
Просування сайта включає залучення цільової аудиторії на веб-сайт. Для цього треба розповісти такій аудиторії власне про сайт, а роблять це за допомогою поширення інформації про сайт або безпосередньо про товар.
Серед найпопулярніших методів просування сайтів можна виокремити такі:
— контекстна реклама;
— SEO;
— SMM.
Державне агентство з питань науки, інновацій та інформатизації України у листі від 11.02.2014 р. №1/06-2-81 зауважило, що у законодавстві немає нормативно-правового визначення SEO, SMM та контекстної реклами. SEO, SMM є абревіатурами, запозиченими з іноземних мов, а контекстна реклама є профільним терміном.
Загальноприйняті визначення
Контекстна реклама (англ. Content-targeted advertising) — це принцип розміщення реклами, коли реклама орієнтується на зміст інтернет-сторінки вручну або автоматично. Може бути у вигляді банера чи текстового оголошення.
SEO (англ. Search Engine Optimization) — це комплекс заходів із внутрішньої та зовнішньої оптимізації для підняття позицій сайта в результатах видачі пошукових систем (наприклад, Google, Яндекс та ін.) за певними запитами користувачів з метою збільшення мережевого трафіку (для інформаційних ресурсів) і потенційних клієнтів (для комерційних ресурсів) і подальшої монетизації (отримання доходу) цього трафіку (наприклад — «товари для дітей купити Київ», «купити кондиціонер», «реєстрація ТОВ» тощо).
SMM (англ. Social Media Marketing) — це комплекс заходів з використання соціальних медіа як каналів для просування компаній і вирішення інших бізнес-завдань. По суті, це реклама в соціальних мережах.
Вікіпедія
Кожен метод просування сайта треба застосовувати залежно від конкретної ситуації і величини бюджету, який підприємство виділило для проведення рекламної кампанії. Не можна сказати, що якийсь із цих методів є більш дієвим, а якийсь ні, адже, по суті, кожен із них виконує зовсім різні функції. На практиці для досягнення найкращого результату проведення такої реклами підприємства зазвичай одночасно використовують вищезазначені рекламні інструменти. Утім, вище ми перерахували тільки найпоширеніші види реклами сайта, а загалом їх безліч.
Документальне оформлення
Договір. При співпраці з організацією, що надає послуги з просування сайта, між підприємством-замовником та організацією, що володіє пошуковою системою і рекламною мережею, має бути укладено договір з надання рекламних послуг (на розміщення реклами) відповідно до положень ст. 901 — 907 ЦКУ. Крім того, може бути укладено договір і з рекламним агентством — у такому разі, як правило, укладається договір доручення на розміщення реклами (ст. 1000 — 1010 ЦКУ).
Проте зверніть увагу: якщо внаслідок таких послуг передбачається створення банерів, відеороликів, текстів тощо, які в майбутньому можуть бути використані для наступних рекламних кампаній, то не варто забувати, що все перелічене вище є результатом творчості.
Тому на підставі норми ст. 433 ЦКУ в цьому разі виникають особисті немайнові та майнові права інтелектуальної власності у вигляді художнього чи аудіовізуального твору.
Відповідно до статті 1 Закону про авторське право, твором образотворчого мистецтва, зокрема, вважається малюнок, гравюра, літографія тощо. А аудіовізуальний твір є об'єктом, що фіксується на певному матеріальному носії (кіноплівці, магнітній плівці чи магнітному диску, компакт-диску тощо) у вигляді серії послідовних кадрів (зображень) чи аналогових або дискретних сигналів, які відображають (закодовують) рухомі зображення (як зі звуковим супроводом, так і без нього).
Реклама
Реклама — інформація про особу чи товар, розповсюджена в будь-якій формі та в будь-який спосіб і призначена сформувати або підтримати обізнаність споживачів реклами та їх інтерес щодо таких особи чи товару.
Отже, банер/відеоролик, текст тощо можуть належати до творів образотворчого мистецтва, а якщо він анімований, — до аудіовізуальних творів.
А згідно з ч. 2 ст. 11 Закону про авторське право авторське право на твір виникає внаслідок факту його створення і не потребує реєстрації чи іншого спеціального оформлення. Тому при укладенні договорів на виготовлення рекламних носіїв слід враховувати, що вони є об'єктами авторського права.
Отже, крім загальних положень щодо надання послуг, такі договори повинні містити елементи авторських договорів. Тобто договором на виготовлення рекламного носія бажано обумовити питання передачі (або непередачі) майнових авторських прав (прав на використання) щодо конкретного твору. Iнакше діятиме загальне правило щодо цього питання — звичайне виконання певних робіт.
Нагадаємо, що особисті немайнові права інтелектуальної власності на об'єкт, створений на замовлення, належать творцеві цього об'єкта (ч. 1 ст. 430 ЦКУ). Майнові права інтелектуальної власності на об'єкт, створений на замовлення, належать творцеві цього об'єкта та замовникові спільно, якщо інше не встановлено договором (ч. 2 цієї самої статті).
Крім того, згідно з ч. 1 ст. 31 Закону про авторське право майнові права, що передаються за авторським договором, мають бути у ньому визначені. Майнові права, не зазначені в авторському договорі як відчужувані, вважаються такими, що не передані.
Зверніть увагу!
Те саме стосується випадку створення рекламних носіїв працівником(ами) підприємства-рекламодавця за трудовим договором (ст. 429 ЦКУ).
Таким чином, якщо підприємство бажає отримати не лише послуги з розміщення банера (відеоролика, тексту тощо) у мережі Iнтернет, а ще й майнові права на такий банер, можна оформити змішаний договір відповідно до ч. 2 ст. 628 ЦКУ, в якому міститимуться елементи договору підряду та договору з передання майнових авторських прав, або ж можна укласти два окремі договори: договір підряду та авторський договір.
Первинні документи. Первинні документи (акти приймання-передачі рекламних послуг) повинні відповідати вимогам, викладеним у ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік та п. 2.4 Положення №88, зокрема містити всі обов'язкові реквізити.
Радимо також подбати про доведення реальності операції. Так, до актів слід додати скриншоти самої реклами (банерів/відеороликів тощо, перших рейтингових позицій у пошукових системах при введенні тих чи інших слів у поле пошуку, соціальних мережах тощо), а також звіти компанії, що надає послуги з просування сайта, в яких буде розкрита інформація про саму рекламу, наприклад ключові слова, тексти оголошень, сайти, на яких реклама обов'язково з'явиться, а також статистика показів і вироблених кліків. Усе це разом має бути не тільки підтвердженням реальності господарської операції — надання/отримання рекламних послуг, а й доведенням зв'язку просування сайта з господарською діяльністю підприємства. Однак, що стосується господарського зв'язку, не буде зайвим також забезпечити наявність усіх організаційних документів щодо проведення рекламної кампанії з метою збільшення аудиторії можливих клієнтів в Iнтернеті шляхом «розкрутки» сайта (наказ про проведення кампанії, план (програма) проведення рекламної кампанії, кошторис витрат, звіт про проведення такої кампанії, інші документи).
Крім того, радимо у такому обов'язковому реквізиті, як «зміст та обсяг господарської операції», максимально деталізувати, які саме послуги були надані/отримані.
Позиція податківців
Податківці ще у 2014 році у листі Міндоходів від 26.02.2014 р. №4132/5/99-99-19-03-02-16 звертали увагу на таке. Ступінь деталізації змісту і обсягу господарської операції Законом про бухоблік і Положенням №88 не встановлено, тому його можуть визначати особи, які відповідають за здійснення господарської операції та правильність її оформлення. При цьому така деталізація має забезпечити розкриття змісту господарської операції та ідентифікацію активів, зобов'язань, доходів або витрат, із нею пов'язаних.
З огляду на це вони дійшли висновку, що витрати на просування сайта, який використовується у господарській діяльності платника податку, а також витрати на контекстну рекламу, рекламу в соціальних мережах тощо, безпосередньо пов'язані з господарською діяльністю такого платника податку, враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування податком на прибуток у складі витрат на збут на підставі первинних документів, складених із деталізацією змісту господарської операції.
Бухгалтерський облік
Витрати на рекламу сайта вважаються згідно з п. 19 П(С)БО 16 «Витрати» витратами на збут та відповідно до Iнструкції №291 обліковуються підприємством-рекламодавцем на рахунку 93 «Витрати на збут». У такому самому порядку обліковуються витрати на створення рекламних носіїв, якщо до рекламодавця не переходять авторські права на них. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Утім, якщо рекламодавцю авторські права передано, тобто якщо за умовами договору рекламодавець отримує у власність створені рекламні носії, які можна використовувати надалі в інших розповсюджувачів, то вартість створення рекламних носіїв обліковується у складі нематеріальних активів — на субрахунку 125 «Авторське право та суміжні з ним права». Адже, відповідно до п. 6 П(С)БО 8, нематеріальний актив — це актив, який може бути ідентифікований, є імовірність одержання майбутніх економічних вигід, пов'язаних із його використанням, та його вартість може бути достовірно визначена (ознаки для зарахування активу в обліку як НМА).
Відповідно до п. 9 П(С)БО 8, витрати на рекламу та просування продукції на ринку не визнаються активами. Вони підлягають відображенню у складі витрат того звітного періоду, в якому їх було здійснено. Договори з розповсюджувачами реклами та акти виконаних робіт підтверджують витрати підприємства на рекламу.
Таким чином, самі витрати, сплачені компанії, що надавала послуги з реклами сайта, будуть витратами звітного періоду, а рекламний носій (ролик, макет, банер, текст) може бути визнаний нематеріальним активом.
Зарахування на баланс оформлюється типовими формами первинного обліку, затвердженими наказом Мінфіну від 22.11.2004 р. №732, зокрема типовою формою №НА-1 (підприємство може розробити власні форми, подбавши про наявність обов'язкових реквізитів). Понесені витрати на створення НМА відображатимуться в обліку через амортизацію. Нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання рекламного носія. Строк визначається підприємством у розпорядчому акті при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс).
Податковий облік
Податок на прибуток. Підприємствам — платникам податку на прибуток, які мають визначати податкові різниці для коригування або прийняли самостійне рішення про коригування, при визначенні об'єкта оподаткування з цього податку слід зважати на таке. Якщо за договором замовник банера/відеоролика/тексту тощо отримує майнові авторські права на нього, то в обліку, аналогічно до бухгалтерського, банер/відеоролик/текст тощо слід буде визнати нематеріальним активом.
Адже з 01.01.2017 р. термін «нематеріальні активи», який містився у пп. 14.1.120 ПКУ, вилучено. I, враховуючи норми ст. 5 ПКУ, для визначення того, що є нематеріальним активом, платнику податку на прибуток уже доводиться звертатися до інших нормативних документів, зокрема до П(С)БО 8. Утім, ці зміни щодо зарахування на баланс нематеріального активу або віднесення певних сум на витрати починають застосовуватися з 2017 року.
Згідно з п. 138.1 ПКУ, фінрезультат до оподаткування збільшується:
1) на суму нарахованої амортизації НМА відповідно до П(С)БО або МСФЗ, тобто бухгалтерської амортизації;
2) на суму уцінки та втрат від зменшення корисності НМА, включених до витрат звітного періоду відповідно до П(С)БО або МСФЗ;
3) на суму залишкової вартості окремого об'єкта НМА, визначеної відповідно до П(С)БО або МСФЗ, у разі ліквідації або продажу такого об'єкта1.
Згідно з п. 138.2 ПКУ фінрезультат до оподаткування зменшується:
1) на суму розрахованої амортизації НМА відповідно до пп. 138.3.4 ПКУ, тобто податкової амортизації;
2) на суму залишкової вартості окремого об'єкта НМА, визначеної з урахуванням положень ст. 138 ПКУ, у разі ліквідації або продажу такого об'єкта НМА;
3) на суму дооцінки НМА у межах попередньо віднесених до витрат уцінок відповідно до П(С)БО або МСФЗ;
4) на суму вигід від відновлення корисності НМА у межах попередньо віднесених до витрат втрат від зменшення корисності НМА відповідно до П(С)БО або МСФЗ2.
1 Iнформаційно: фінансовий результат до оподаткування також збільшується на суму витрат на модернізацію або інші поліпшення невиробничих нематеріальних активів, віднесених до витрат відповідно до П(С)БО або МСФЗ.
2 Iнформаційно: фінансовий результат до оподаткування також зменшується на суму первісної вартості придбання або виготовлення окремого об'єкта невиробничих НМА та витрат на їх модернізацію або інші поліпшення, у тому числі віднесених до витрат відповідно до П(С)БО або МСФЗ, у разі продажу такого об'єкта нематеріальних активів, але не більше від суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу.
Амортизацію у податковому обліку треба нараховувати за строками, встановленими у пп. 138.3.4 ПКУ. Слід пам'ятати, що з 01.01.2017 р. для розрахунку податкової амортизації визначається вартість НМА без урахування переоцінки (уцінки, дооцінки), якщо така переоцінка проводиться у бухобліку. Це означає, що сума податкової амортизації буде сталою. Також треба врахувати: якщо відповідно до правовстановчого документа строк дії права користування НМА не встановлено, такий строк корисного використання визначається самостійно, але не може становити менше 2 та більше ніж 10 років.
Зверніть увагу!
У разі придбання послуг із розміщення банера у замовника реклами також можуть виникати й інші податкові коригування, зокрема різниця на підставі пп. 140.5.4 ПКУ. Тобто слід буде збільшити визначений фінрезультат до оподаткування на суму 30% винагороди за створення банера та рекламних послуг, якщо він замовлявся у нерезидентів (у т. ч. нерезидентів — пов'язаних осіб), що зареєстровані у «низькоподаткових» державах.
Крім того, згідно з пп. 141.4.6 ПКУ, резиденти, які здійснюють виплати нерезидентам за виробництво та/або розповсюдження реклами, під час такої виплати сплачують податок за ставкою 20% суми таких виплат за власний рахунок. Податок сплачується під час виплати доходу (за курсом НБУ на цю дату). При цьому звільнення (зменшення) суми такого податку чинним законодавством не передбачено*.
* Підкатегорія 102.18 ЗIР, відповідь на запитання: «Чи поширюється норма щодо звільнення (зменшення) суми податку на доходи нерезидента на виплати, які здійснюють резиденти за виробництво та/або розповсюдження реклами?».
Податок на додану вартість. Відповідно до пп. «б» п. 185.1 ПКУ, об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ.
Згідно з пп. «б» п. 186.3 ПКУ, місцем постачання рекламних послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання, або — у разі відсутності такого місця — місце постійного чи переважного його проживання.
Тому навіть якщо реклама сайта розміщуватиметься на іноземних сайтах, то це не даватиме права на неоподаткування ПДВ. Адже в будь-якому разі отримувачем послуг є український суб'єкт господарювання (додатково див. ст. 208 ПКУ). Аналогічна вимога щодо сплати ПДВ виникає й у разі, коли нерезидент постачає рекламні послуги замовнику — неплатнику ПДВ (додатково див. п. 208.4 ПКУ)1.
1 Згідно з п. 208.4 ПКУ, якщо отримувача послуг не зареєстровано як платника ПДВ, то ПН не складається. Форма розрахунку ПЗ з ПДВ такого отримувача послуг у вигляді додатка до декларації затверджена наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. №21 (у редакції наказу Мінфіну від 23.02.2017 р. №276).
Також радимо забезпечити документальний зв'язок понесених витрат на рекламний банер із господарською діяльністю підприємства, аби податківці під час перевірки не змогли застосувати пп. «г» п. 198.5 ПКУ — використання послуг поза госпдіяльністю платника.
Приклад 1 Підприємство-рекламодавець «Мрія» уклало договір з організацією, що володіє пошуковою системою і відповідною рекламною мережею, яка згідно з договором має виготовити рекламний відеоролик і розмістити його у своїй мережі. При цьому майнові права інтелектуальної власності не переходять до підприємства-рекламодавця.
За фактом виготовлення складено акт приймання-передачі робіт та послуг із формулюванням: послуги з виготовлення та розміщення ролика у вигляді реклами.
В акті уточнюється, що вартість послуг із виготовлення відеоролика становить 1800 грн, у тому числі ПДВ — 300 грн. Вартість розміщення ролика за лютий 2017 року становить 600 грн, у тому числі ПДВ — 100 грн.
На підставі цього акта рекламодавець сплатив вартість виготовлення ролика організації. Відображення відповідних операцій в обліку див. у таблиці 1.
Таблиця 1
Облік витрат на рекламу сайта без отримання майнових прав
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
|||
|
1.
|
Отримано за актом роботи з виготовлення та розміщення ролика (1500 + 500) |
93
|
631
|
2000
|
—
|
—
|
|
2.
|
Відображено ПК з ПДВ (300 + 100) |
641
|
631
|
400
|
—
|
—
|
|
3.
|
Оплачено послуги організації |
631
|
311
|
2400
|
—
|
—
|
Приклад 2 Початкові дані прикладу 1. Однак за договором до підприємства-рекламодавця «Мрія» переходять майнові авторські права на відеоролик.
У такому договорі не встановлено строку дії права користування нематеріальним активом. Однак з метою бухобліку керівництво вирішило, що такий ролик можна використовувати протягом одного року, про що було зазначено в Акті введення в господарський оборот (форма №НА-1). Відображення відповідних операцій в обліку див. у таблиці 2.
Таблиця 2
Облік витрат на рекламу сайта з отриманням майнових прав
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
|||
|
1.
|
Отримано за актом роботи з виготовлення ролика |
154
|
631
|
1500
|
—
|
—
|
|
2.
|
Відображено ПК з ПДВ |
641
|
631
|
300
|
—
|
—
|
|
3.
|
Введено нематеріальний актив (ролик) в експлуатацію |
125
|
154
|
1500
|
—
|
—
|
|
4.
|
Отримано послуги з розміщення реклами |
93
|
631
|
500
|
—
|
—
|
|
5.
|
Відображено ПК з ПДВ |
641
|
631
|
100
|
—
|
—
|
|
6.
|
Оплачено послуги організації |
631
|
311
|
2400
|
—
|
—
|
|
7.
|
Нараховано амортизацію ролика за один місяць починаючи з наступного місяця введення такого НМА в експлуатацію: 1500 : 12 місяців = 125 грн — з метою бухобліку; 1500 : 24 місяці = 62,5 грн — з метою податкового обліку* |
93
|
133
|
125
|
125
|
62,5
|
| * Оскільки у договорі не встановлено строку дії права користування нематеріальним активом, то з метою оподаткування такий строк визначається платником податку самостійно, але не може становити менше 2-х та більше 10-ти років згідно з пп. 138.3.4 ПКУ (для платників податку на прибуток, які визначають різниці). | ||||||
Наостанку зауважимо: якщо підприємство, що бажає «розкрутити» свій сайт, співпрацюватиме з рекламним агентством, то, як ми вище наголошували, тут виникатимуть відносини згідно з договором підряду. А отже, таке рекламне агентство (повірений) має надати підприємству-рекламодавцю:
— акт приймання-передачі послуг повіреного (рекламного агентства);
— звіт повіреного, в якому зазначено суму, сплачену безпосередньо організації, що володіє пошуковою системою і відповідною рекламною мережею, яку має компенсувати підприємство-рекламодавець.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон про авторське право — Закон України від 23.12.93 р. №3792-XII «Про авторське право і суміжні права».
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Закон про рекламу — Закон України від 03.07.96 р. №270/96-ВР «Про рекламу».
- Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88.
- П(С)БО 8 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Мінфіну від 18.10.99 р. №242.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
Катерина КАЛАШЯН, «Дебет-Кредит»