Продаж невиробничих ОЗ

Якщо на балансі підприємства є необоротні активи, які не використовуються, такі активи краще продати, адже так і активу можна позбутися, і ще й кошти за це отримати. Пропонуємо розглянути порядок відображення в обліку операції з продажу невиробничих ОЗ.¹

Відразу нагадаємо про відмінності у бухгалтерському та податковому обліку, які стосуються необоротних активів, що належать до виробничих ОЗ:

— вартість. У податковому обліку це ОЗ вартістю понад 6000,00 грн (для платників ПДВ ця величина розглядається без податку);

¹ Темою цієї статті є наслідки продажу невиробничих ОЗ юрособою на загальній системі оподаткування, про реалізацію ОЗ юрособою — платником ЄП див. «ДК» №30/2016.

— мета використання. У податковому обліку це ОЗ, які використовуються в господарській діяльності (стосується лише платників податку на прибуток, які визначають фінрезультат до оподаткування з коригуванням різниць).

У питанні ПДВ немає різниці, який необоротний актив продається: виробничий чи невиробничий ОЗ — діє загальне правило п. 188.1 ПКУ.

Iнформація про вибуття, в т. ч. про реалізацію необоротних активів, повинна своєчасно відображатися у бухобліку підприємства. А підставою для відображення господарських операцій є первинні документи.

Документальне оформлення

Право на розпоряджання майном підприємства належить його власникам або уповноваженим особам. Отже, рішення про реалізацію необоротних активів, зокрема невиробничих ОЗ, рекомендуємо засвідчити наказом (розпорядженням) керівника підприємства про намір продати актив. Саме таке рішення є підставою для переведення невиробничого ОЗ до складу активів, що утримуються для продажу. Після продажу невиробничого ОЗ необоротний актив перестає визнаватися активом і списується з балансу. Типові форми первинної облікової документації з обліку основних засобів затверджені Наказом №352, наприклад форма №ОЗ-1 «Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів». Під час продажу на підставі форми №ОЗ-1 також слід зробити позначку у формі №ОЗ-6 «Iнвентарна картка обліку основних засобів». У бухгалтерському обліку складені комісією акти відображають лише після їх затвердження керівником.

Зазначені вище документи складаються незалежно від того, належать необоротні активи до ОЗ у податковому обліку чи ні. Діє загальне правило: будь-яка господарська операція на підставі підтвердних документів відображається в обліку.

Отже, для вилучення зі складу основних засобів, зокрема з метою продажу, застосовують Акт приймання-передачі основних засобів. При передачі ОЗ іншому підприємству за плату зазначений акт складають у трьох примірниках: перші два залишаються у підприємства (перший примірник додається до звіту, а другий — до повідомлення на передачу та для акцепту), третій — передається покупцю. Документи складають на дату переведення ОЗ до активів з метою продажу.

Хоча на практиці іноді форму №ОЗ-1 «Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів» складають на дату продажу такого активу. У цьому разі переведення ОЗ до активів з метою продажу та сама операція продажу здійснюються одночасно.

Доволі часто виникає запитання: чи проводити оцінку майна при продажу ОЗ? У ст. 7 Закону про оцінку майна сказано, що оцінка майна є обов'язковою, зокрема, у разі оподаткування майна згідно із законом (крім випадків визначення розміру податку при спадкуванні власності, вартість якої оподатковується за нульовою ставкою). Але на сьогодні залежності від звичайної ціни (яку, справді, раніше підтверджували експертною оцінкою) немає. Усі наслідки в оподаткуванні визначаються від двох величин: договірної ціни та балансової вартості необоротного активу (у податковому обліку для деяких платників податку на прибуток має значення, чи є такий ОЗ виробничим). Тому вважаємо, що підприємству достатньо самостійно підтвердити звичайну ціну¹ продажу необоротного активу. Звичайна ціна, відповідно до пп. 14.1.71 ПКУ, — договірна ціна, яка повинна відповідати ринковій ціні згідно з пп. 14.1.219 ПКУ. А це інформація про ціни, що склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності — однорідних) товарів у порівнянних комерційних умовах.

¹ Єдиний виняток — це відсутність обліку необоротних активів, коли визначені ПЗ з ПДВ порівнюються зі звичайною ціною. У цьому разі слід враховувати пп. 14.1.71 ПКУ.

Бухгалтерський облік

Незалежно від того, чи визнається необоротний актив у податковому обліку основним засобом чи ні, у бухгалтерському слід керуватися виключно П(С)БО або міжнародними стандартами фінзвітності.

Відповідно до норм П(С)БО 27, необоротний актив, який планується продати, слід перевести до групи вибуття, що утримується для продажу:

— на дату прийняття такого рішення та якщо стосовно такого необоротного активу виконуються певні умови, перелічені у п. 1 р. II П(С)БО 27, зокрема продаж має високу ймовірність (п. 3 р. II П(С)БО 27);

— або на наступну дату балансу (30.06, 30.09, 31.12), якщо необоротні активи визнаються утримуваними для продажу після дати балансу, проте актив планується ще використовувати за призначенням або він ще не готовий до продажу, а тільки планується (п. 4 р. II П(С)БО 27).

У цьому разі актив перестає визнаватися у складі ОЗ, тож амортизація не нараховується і здійснюється проведення Д-т 286 К-т 10. Тому якщо тільки планується продаж необоротного активу, але остаточне рішення ще не прийнято та ОЗ продовжує обліковуватися на рахунку 10, наприклад, у жовтні, то в цьому місяці амортизація на такий ОЗ ще нараховується, а з листопада необоротний актив, який буде продано з високою ймовірністю, переводиться до необоротних активів, що утримуються для продажу, та амортизація більше не нараховується.

Необоротні активи та групи вибуття, що утримуються для продажу, відображають у бухобліку та фінзвітності на дату балансу за найменшою з двох величин — балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації. Балансова (залишкова) вартість — це різниця між первісною (переоціненою) вартістю необоротного активу і сумою його накопиченої амортизації (зносу). Чиста вартість реалізації, відповідно до п. 4 П(С)БО 7, — це справедлива вартість такого активу за мінусом очікуваних витрат на його реалізацію. У разі оцінки ОЗ, який планується продати за чистою вартістю реалізації, сума коригування балансової вартості визнається іншими операційними витратами звітного періоду, рахунок 94 (див. приклад).

Згодом, під час продажу, на субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів» узагальнюється інформація про доходи від реалізації необоротних активів, які утримуються для продажу.

Податковий облік

Ті платники податку на прибуток, які не визначають фінрезультату до оподаткування коригуванням різниць, під час продажу невиробничих ОЗ керуються виключно нормами бухобліку для оподаткування податком на прибуток. Відповідно, на дату визнання доходів від реалізації невиробничого ОЗ визнаються витрати, які є собівартістю реалізованих виробничих запасів.

Ті платники, які здійснюють коригування, повинні взяти до уваги визначення терміна «невиробничі основні засоби» у пп. 138.3.2 ПКУ. Згідно з визначенням, основні засоби, що не використовуються в господарській діяльності платника податку, не визнаються такими згідно з правилами податкового обліку. А от у бухгалтерському обліку всі необоротні активи, які відповідають критеріям, установленим у наказі про облікову політику, в тому числі ті, які виконують адміністративну або соціально-культурну функцію, відносяться до основних засобів та не поділяються на виробничі та невиробничі.

А якщо так, то у разі продажу такого об'єкта фінансовий результат до оподаткування збільшується згідно з п. 138.1 ПКУ на суму залишкової вартості окремого об'єкта ОЗ, визначеної відповідно до П(С)БО. Залишкова вартість — це різниця між первісною (переоціненою) вартістю необоротного активу і сумою його накопиченої амортизації (до уваги береться бухгалтерська сума зносу). Фактично це кредитове сальдо за рахунком 10 на початок місяця переведення необоротного активу до групи вибуття. Отже, така бухгалтерська залишкова вартість збільшуватиме об'єкт оподаткування і перекриє суму витрат, яка відносилася до собівартості реалізованого невиробничого ОЗ (проведення Д-т 943 К-т 286 або сума проведень Д-т 943 К-т 286 та Д-т 949 К-т 10, якщо переведення здійснювалося за справедливою вартістю).

Не слід забувати про збільшення фінрезультату на суму нарахованої амортизації на ОЗ, у тому числі і невиробничі, відповідно до бухгалтерського обліку.

А зменшується фінансовий результат до оподаткування згідно з п. 138.2 ПКУ в разі продажу на суму залишкової вартості окремого об'єкта ОЗ, визначеної з урахуванням положень статті 138 Кодексу. Але слід урахувати норму пп. 138.3.2 ПКУ — витрати на придбання невиробничих ОЗ не підлягають амортизації. Тож виходить, що «податкова» залишкова вартість — це первісна вартість необоротного активу. Тому фінрезультат до оподаткування зменшується на суму первісної вартості таких активів, визначеної згідно з бухгалтерським обліком.

Первісна вартість

Первісна вартість — історична (фактична) собівартість необоротних активів у сумі грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих), витрачених для придбання (створення) необоротних активів.

Пункт 4 П(С)БО 7

А от зменшити фінрезультат на суму «податкової» амортизації неможливо. Згідно з пп. 138.3.2 ПКУ, на невиробничі ОЗ амортизація не розраховується (див. приклад).

У листі ДФСУ від 08.06.2016 р. №12660/6/99-99-15-02-02-15 (див. «ДК» №33/2016) повідомляється: враховуючи той факт, що амортизація основних засобів, які не використовуються у господарській діяльності, з метою оподаткування не нараховується, то залишкова вартість цих активів у разі їх продажу дорівнюватиме їх первісній вартості.

Пояснюється це тим, що це невиробничий ОЗ, і в податковому обліку немає залишкової вартості. Залишкова вартість ОЗ з метою розділу III ПКУ, згідно з пп. 14.1.9 Кодексу, це — сума залишкової вартості таких засобів та активів, яка визначається як різниця між первісною вартістю і сумою розрахованої амортизації відповідно до положень розділу III ПКУ. А невиробничі ОЗ не підлягають амортизації згідно з пп. 138.3.2 ПКУ. Аналогічна позиція викладена у листі ГУ ДФС у Запорізькій області від 26.05.2016 р. №1749/10/08-01-12-03-11.

Викладена у листах думка є доволі позитивною і непоодинокою, але все ж таки рекомендуємо отримати індивідуальну консультацію з цього питання. До речі, такий підхід планується внести до ПКУ, проте змін ще слід дочекатися.

Один із варіантів змін у межах податкової реформи

Запропоновано зменшувати фінрезультат до оподаткування на суму первісної вартості об'єкта невиробничих основних засобів або нематеріальних активів у разі продажу такого об'єкта, оскільки такі витрати були здійснені платником податку під час придбання об'єкта та відповідного збільшення фінансового результату до оподаткування на суму його залишкової вартості, визначеної згідно з правилами бухобліку.

Для обліку ПДВ слід керуватися розділом V ПКУ. Отже, якщо постачання невиробничих ОЗ здійснюється на митній території України, це є оподатковуваною операцією згідно з п. 185.1 та п. 186.1 ПКУ.

За загальним правилом п. 187.1 ПКУ, датою виникнення ПЗ з ПДВ буде дата першої події. Якщо оплата здійснюється частинами, ПЗ з ПДВ слід визнавати на кожну частину отриманих коштів. Щоправда, якщо оплата здійснюється за рахунок бюджетних коштів, за нормою п. 187.7 Кодексу, датою ПЗ з ПДВ є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок підприємства — платника ПДВ.

База оподаткування ПДВ визначається виходячи з договірної вартості необоротного активу, встановленої в договорі купівлі-продажу. Але пам'ятайте про вимогу абз. 2 п. 188.1 ПКУ: база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижчою від балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни).

Отже, якщо договірна вартість є меншою від залишкової за даними бухобліку, платник ПДВ повинен донарахувати ПЗ з ПДВ за нормою абз. 2 п. 188.1 ПКУ. У цьому разі продавець складає дві податкові накладні: одну — на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу — на суму, розраховану виходячи з перевищення балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною.

На суму перевищення балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною постачання ОЗ складається ПН з типом причини 16. У рядках такої ПН, відведених для заповнення даних покупця, постачальник зазначає власні дані, у графі 2 — «перевищення балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною постачання необоротних активів, указаних в податковій накладній №_______» (порядковий номер податкової накладної, складеної на суму постачання цих необоротних активів, визначену виходячи з їх фактичної ціни (договірної вартості)).

Приклад Новозареєстроване підприємство на загальній системі оподаткування, яке визначає фінрезультат до оподаткування з урахуванням різниць, і платник ПДВ продає невиробниче обладнання, яке на дату продажу було в експлуатації 10 місяців. Договірна вартість продажу невиробничого ОЗ, що по суті є справедливою вартістю, — 50000 грн з ПДВ (база оподаткування ПДВ — 41666,66 грн). Первісна вартість необоротного активу становила 60000 грн, загальна сума амортизації в бухобліку — 18000 грн. Тож залишкова вартість на дату продажу: 60000 грн - 18000 грн = 42000 грн.

Відображення в обліку обладнання показано у таблиці.

Таблиця

Продаж невиробничого ОЗ

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• Наказ №352 — Наказ Мінстату від 29.12.95 р. №352 «Про затвердження типових форм первинного обліку».
• Закон про оцінку майна — Закон України від 12.07.2001 р. №2658-III «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні».
• П(С)БО 27 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затверджене наказом Мінфіну від 07.11.2003 р. №617.

Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»