Безповоротна фінансова допомога

У господарській діяльності підприємств нерідко трапляються випадки виплати фінансової допомоги на безповоротній основі. До 01.01.2015 р. ми навіть не могли мріяти про включення таких сум виплат до витрат. З'ясуймо, як зараз обліковують ці операції.

Загальні засади обліку БФД

Фіскальні консультанти неодноразово¹ роз'яснювали облік безповоротної фінансової допомоги для визначення оподатковуваного прибутку. У кожному з зазначених листів податківці наголошують: відповідно до підпункту 134.1.1 ПКУ об'єктом оподаткування є дохід з джерелом походження з України і за її межами, який визначається шляхом коригування фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, що виникають відповідно до положень розділу III ПКУ. Таким чином, формування витрат для визначення фінансового результату до оподаткування за звітний податковий період здійснюється виходячи з НП(С)БО або МСФЗ. Це правило стосується і безповоротної фінансової допомоги: витрати на її надання відображаються за правилам бухгалтерського обліку. Нагадаємо, що в бухгалтерському обліку сума безповоротної фінансової допомоги, що надається, зокрема, неприбутковій організації, згідно з п. 5, 6 П(С)БО 16 відображається у складі витрат у періоді її надання або визнання зобов'язання її надати, якщо воно виникло до такого надання.

¹ Див. листи ДФСУ від 24.02.2016 р. №4032/6/99-99-19-02-02-15, від 28.07.2016 р. №16198/6/99-99-15-02-02-15, лист Міжрегіонального головного управління ДФС — Центрального офісу з обслуговування великих платників від 19.01.2016 р. №1311/10/28-10-06-11 та інші.

Податківці також наголошують, що з метою визначення оподатковуваного прибутку застосування ознак розумної економічної причини, згідно з визначенням пп. 14.1.231 ПКУ (ділова мета), для операцій з надання платником податку на прибуток на загальних підставах безповоротної фінансової допомоги іншим платникам податку на прибуток на загальних засадах не передбачено. Також ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування щодо витрат у вигляді безповоротної фінансової допомоги, наданої іншому платникові податку на прибуток, тобто такого виду податкових різниць ПКУ не передбачає. А якщо така допомога надається неприбутковій організації, то тут є нюанси (про що далі).

Розмір безповоротної фіндопомоги

Ні в Податковому, ні в Цивільному, ні в Господарському кодексах не встановлено обмеження щодо суми безповоротної фінансової допомоги. Хоча, безумовно, обмеження можуть бути накладені засновниками, зокрема, в установчих документах (статуті). Крім того, перерахування великих сум між юрособами можуть стати об'єктом фінансового моніторингу з боку НБУ, а це означає, що для їх перерахування уповноважений банк може зажадати додаткових документів. Також потрібно враховувати, що Постановою №210 визначено граничну величину розрахунків для підприємств (підприємців) між собою протягом одного дня (10000 гривень) і для фізичної особи з підприємством (підприємцем) протягом одного дня (150000 гривень). Незважаючи на те що виплата безповоротної фінансової допомоги не відносится до розрахунків за товари (послуги), рекомендуємо не виходити за встановлені Постановою №210 межі.

БФД платникові податку на прибуток

Як ми вже зазначили, в бухгалтерському обліку сума безповоротної фінансової допомоги відображається у складі витрат. Згідно з п. 5, 6 П(С)БО 16, витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань і визнаються в тому разі, якщо це призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу унаслідок його вилучення або розподілу власниками), а також за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Вже під час укладення угоди (договору) про надання безповоротної фінансової допомоги у підприємства виникають зобов'язання в певній узгодженій сумі. Оскільки такі витрати, як правило, не пов'язані з отриманням доходу певного періоду, вони відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені, на субрахунку 949 «Iнші витрати операційної діяльності» в кореспонденції за кредитом із субрахунком 685 «Розрахунки з іншими кредиторами», а перерахування допомоги на рахунок або видача її через касу — Д-т 685 К-т 311, 301. Якщо рішення про надання допомоги та її надання здійснюються одночасно (без договору, на підставі наказу керівника), то допустимим є тільки одне проведення (Д-т 949 (977) К-т 301, 311) на підставі виписки банку або видаткового касового ордера.

Приклад 1 Підприємство на загальній системі оподаткування (платник податку на прибуток на загальних підставах, який проводить коригування фінансового результату до оподаткування на різниці, згідно з ПКУ, звітує щодо податку на прибуток поквартально) 26.09.2016 р. уклало договір про надання безповоротної фінансової допомоги іншому підприємству — платникові податку на прибуток на загальних засадах у розмірі 10000 грн. Фінансова допомога була надана двома платежами: 29.09.2016 р. — 7000 грн і 03.10.2016 р. — 3000 грн.

Відображення обліку господарської операції подано в таблиці 1.

Таблиця 1

Надання безповоротної фінансової допомоги платникові податку на прибуток

БФД неприбутковій організації

Відображення безповоротної фінансової допомоги на користь неприбуткової організації в податковому обліку має низку особливостей. Надаючи таку допомогу, треба пам'ятати, що пп. 140.5.9 ПКУ¹ встановлена податкова різниця. Якщо розмір допомоги перевищує 4% оподатковуваного прибутку попереднього звітного року, фінансовий результат потрібно збільшувати. Збільшується фінрезультат на суму коштів, безоплатно перерахованих (переданих) протягом звітного (податкового) року неприбутковим організаціям, які на дату такого надання відповідали умовам, визначеним п. 133.4 ПКУ, у розмірі перевищення 4% оподатковуваного прибутку попереднього звітного року. Безумовно, збільшувати фінрезультат зобов'язані лише ті особи, які згідно з пп. 134.1.1 ПКУ здійснюють коригування фінансового результату до оподаткування з метою визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток.

¹ З урахуванням п. 33 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення».

Приклад 2 Підприємство на загальній системі оподаткування (платник податку на прибуток на загальних засадах, який проводить коригування фінансового результату до оподаткування на різниці, згідно з ПКУ, звітує щодо податку на прибуток один раз на рік¹) 26.09.2016 р. надало безповоротну фінансову допомогу неприбутковій організації (на 26.09.2016 р. організація відповідала умовам, визначеним п. 133.4 ПКУ) у розмірі 50000 грн. Оподатковуваний прибуток попереднього звітного року — 120000 грн.

Відображення обліку господарської операції подано в таблиці 2.

Таблиця 2

Надання безповоротної фінансової допомоги неприбутковій організації

Документальне оформлення

Зазначимо, що деяких наших передплатників не припиняють дивувати правила оподаткування, що почали діяти з 01.01.2015 р. Можливість віднести до витрат безповоротну фінансову допомогу сприймається часто скептично. «Якщо у нашого підприємства безповоротна фінансова допомога — це витрати, то за таким принципом ми можемо все оформляти як безповоротну фінансову допомогу і ставити собі у витрати, не витрачаючи часу на складання договорів та інших документів», — так міркують деякі з них.

У цьому аспекті хотілося б підкреслити таке. Згідно з ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи (обов'язкові реквізити яких перелічено в ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік). Згідно з п. 44.2 ПКУ, для розрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку і фінансової звітності щодо доходів, витрат і фінансового результату до оподаткування.

Зокрема, п. 44.1 ПКУ визначено, що з метою оподаткування платники податків зобов'язані вести такий облік на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачене законодавством.

Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо — безпосередньо після її закінчення. На підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи бухгалтерською службою.

Первинні і зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати обов'язкові реквізити (зокрема, але не виключно):

— зміст і об'єм господарської операції та посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та правильність її оформлення;

— особистий підпис² або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, що брала участь у здійсненні господарської операції.

Таким чином, відповідальність за правильність оформлення господарської операції лежить на посадових особах і особах, що брали участь у здійсненні господарської операції та відповідають за її оформлення. А якщо така безповоротна фінансова допомога надається працівникові або іншим фізособам, то є неминучими інші податкові наслідки, про що далі.

¹ Підприємство має обсяг доходу менш ніж 20 млн на рік, але прийняло самостійне рішення про проведення коригувань.

² Або аналог власноручного підпису чи підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України від 22.05.2003 р. №852-IV «Про електронний цифровий підпис».

Докладніше про документальне оформлення безповоротної фінансової допомоги можна почитати в статті «Оподаткування благодійної допомоги» («ДК» №20/2016).

БФД фізичній особі

Відповідно до пп. 165.1.31 ПКУ, до складу загального оподатковуваного доходу фізичної особи, зокрема, не включається основна сума поворотної фінансової допомоги, що її отримує платник податків. Щодо безповоротної фінансової допомоги пп. «ґ» пп. 164.2.17 ПКУ чітко встановлює: суми такої допомоги класифікуються як додаткове благо і включаються до складу загального оподатковуваного доходу платника податків.

Відповідно до пп. 14.1.180 ПКУ, податковий агент щодо ПДФО — юридична особа, яка зобов'язана нараховувати, утримувати і сплачувати ПДФО до бюджету від імені і за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі. Отже, виплата безповоротної фінансової допомоги, яку юрособа надає фізичній особі (як своєму працівникові, так і сторонній особі), матиме наслідком виникнення об'єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб, а також обов'язок утримати з такої виплати військовий збір. Тобто вся сума безповоротної допомоги є базою для оподаткування ПДФО.

Підпунктом 168.1.1 ПКУ визначено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податків, зобов'язаний утримувати податок зі суми такого доходу за його рахунок за ставкою 18%. Також не забуваймо, що саме дохід, який є об'єктом оподаткування ПДФО, є, зокрема, і об'єктом оподаткування військовим збором за ставкою 1,5% (пп. 1.3 п. 16-1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ).

Зазначимо, що якщо така безповоротна фінансова допомога є благодійною, то потрібно враховувати пп. 170.7.3 ПКУ. За цією нормою не включається до оподатковуваного доходу сума нецільової добродійної допомоги, зокрема матеріальної, такої, що надається, зокрема, резидентами — юридичними особами на користь платника податку протягом звітного податкового року сукупно в розмірі, що не перевищує в 2016 році 1930 гривень¹.

Крім того, згідно з роз'ясненнями податківців у листі від 24.06.2016 р. №14009/6/99-99-13-02-03-15, у разі отримання нецільової благодійної допомоги від благодійника — фізичної або юридичної особи в сумі понад 1930 грн² фізична особа зобов'язана подати річну податкову декларацію про майнове становище із зазначенням суми допомоги. Тобто обов'язок задекларувати свої доходи з фізичної особи не знімається, незважаючи на те що юридична особа — благодійник є податковим агентом.

Крім того, як ми знаємо, податкові агенти зобов'язані в терміни, встановлені ПКУ для квартального податкового періоду, подати розрахунок за формою №1ДФ³ (пп. «б» п. 176.2 ПКУ) і відобразити дохід у вигляді безповоротної фінансової допомоги з ознакою доходу «126»⁴. Якщо йдеться про нецільову благодійну допомогу, то не оподатковувана ПДФО частина такої допомоги відображатиметься з ознакою доходу «169», а оподатковувана — з ознакою доходу «127»⁵. Не оподатковується ПДФО незалежно від розміру тільки цільова благодійна допомога, порядок надання якої регламентує пп. 170.7.4 ПКУ. Зазначимо, що ЄСВ на суми безповоротної фінансової допомоги не нараховується.

¹ Сума, що не перевищує добутку місячного прожиткового мінімуму, встановленого на 1 січня поточного року, помноженого на коефіцієнт 1,4 і заокругленого до найближчих 10 грн (абз. 1 пп. 169.4.1 ПКУ).

² Встановлена абз.1 п. 169.4.1 ПКУ.

³ Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ), затверджений наказом Мінфіну від 13.01.2015 р. №4.

⁴ Додатково див. ЗIР, підкатегорія 103.02, відповідь на запитання: «Чи оподатковується ПДФО сума безповоротної фінансової допомоги, надана ФО ЮО (ФОП), та чи є вони податковими агентами в цьому випадку?».

⁵ Лист ГУ ДФС у м. Києві від 25.02.2016 р. №4186/10/26-15-12-04-12 (http://kyiv.sfs.gov.ua/baner/podatkovi-konsultatsii/konsultatsii-dlya-yuridichnih-osib/66795.html).

Приклад 3 Підприємство надало своєму директору безповоротну фінансову допомогу у розмірі 200000 грн.

Підприємство має нарахувати та перерахувати в бюджет ПДФО 36000 грн (200000 х 18%) та військовий збір 3000 грн (200000 х 1,5%). Отже, враховуючи утримання, фізична особа має отримати суму в розмірі 161000 грн. Виплату безповоротної фінансової допомоги підприємство має відобразити в розрахунку за формою №1ДФ з ознакою доходу «126».

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
• П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
• Постанова №210 — Постанова НБУ від 06.06.2013 р. №210 «Про встановлення граничної суми розрахунків готівкою».

Олександра ОЛЕФІРЕНКО, «Дебет-Кредит»