Лист Державної фіскальної служби України від 08.09.2015 р. №8523/В/99-99-17-02-02-14
Щодо використання майна фізичної особи — підприємця для здійснення підприємницької діяльності
Суттєво. Якщо ФОП не ведуть бухоблік та не можуть обліковувати ОЗ на балансі та частку їх використання у госпдіяльності, вони не можуть включати до витрат та ПК суми, сплачені у зв'язку з придбанням (спорудженням) та утриманням ОЗ.
! Фізособам-підприємцям
Державна фіскальна служба України розглянула <...> запит <...> та в межах компетенції повідомляє.
Право приватної власності в Україні закріплюється Конституцією України та Цивільним кодексом України (далі — ЦКУ).
Суб'єктами права приватної власності відповідно до ст. 325 ЦКУ є фізичні особи. Статтею 26 ЦКУ встановлено, що фізична особа має всі особисті немайнові права та здатна мати всі майнові права, передбачені Конституцією України, ЦКУ та іншими законами.
Важливим аспектом реалізації прав фізичної особи є право на здійснення підприємницької діяльності, яке регулюється Законом України від 15 травня 2003 року №755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців».
За зобов'язаннями, пов'язаними з підприємницькою діяльністю, фізична особа — підприємець відповідає всім своїм майном, крім майна, на яке згідно із законом не може бути звернено стягнення (ст. 52 ЦКУ).
Учасниками цивільних відносин та суб'єктами права власності є фізичні особи (частина перша ст. 2 та частина перша ст. 318 ЦКУ). Проте ЦКУ окремо не визначає такий суб'єкт права власності, як фізична особа — підприємець, набуття такого статусу дозволяє лише здійснювати господарську діяльність.
Статтею 2 Господарського кодексу України (далі — ГКУ) передбачено, що учасниками відносин у сфері господарювання є суб'єкти господарювання, своєю чергою, суб'єктами господарювання згідно зі ст. 55 ГКУ є громадяни України, іноземці та особи без громадянства, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані відповідно до закону як підприємці.
Власник має право використовувати своє майно для здійснення підприємницької діяльності, крім випадків, установлених законом (п. 1 ст. 320 ЦКУ).
Незалежно від того, який статус у подальшому фізична особа обере для себе, у тому числі у разі прийняття рішення про здійснення будь-якої діяльності (підприємницької чи незалежної професійної), суб'єктом права власності виступає саме фізична особа, а не підприємець.
Не передбачено і законодавчих підстав вважати майно, що перебуває у приватній власності фізичної особи, основними засобами суб'єкта господарювання, якщо такий громадянин зареєструється підприємцем. Використання власного майна для здійснення, зокрема, підприємницької діяльності є одним із напрямів розпорядження майном фізичної особи.
Поняття «фізична особа» та «фізична особа — підприємець» у законодавчому розумінні мають різний податковий статус.
Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою — підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, регулюється ст. 177 Податкового кодексу України (далі — ПКУ).
Відповідно до пункту 177.2 статті 177 ПКУ об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи — підприємця.
До переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III ПКУ (п. 177.4 ст. 177 ПКУ).
Поняття «основні засоби» визначено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року №92 (далі — Положення). Згідно з п. 1 Положення основні засоби — це матеріальні активи, які підприємство отримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більший від одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).
Однак п. 2 ст. 3 Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі — Закон №996) передбачено, що бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фізичні особи — підприємці згідно з п. 177.10 ст. 177 ПКУ зобов'язані вести книгу обліку доходів і витрат, форму якої затверджено наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 р. №481.
Отже, дія Закону №996 не поширюється на таку категорію суб'єктів господарювання, як фізичні особи — підприємці, відповідно законодавством не передбачено ведення балансового обліку придбаного, спорудженого (збудованого) нерухомого або рухомого майна з метою документального підтвердження результатів господарської діяльності.
Згідно з п. 8 розділу III Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014 р. №966, дані, наведені у податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника.
При цьому відповідно до п. 146.4 ст. 146 ПКУ придбані (самостійно виготовлені) основні засоби зараховуються на баланс платника податку за первісною вартістю.
Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. №291, для обліку витрат на придбання або створення матеріальних і нематеріальних необоротних активів призначено рахунок 15 «Капітальні інвестиції», для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух об'єктів і майнових комплексів, віднесених до складу основних засобів, — рахунок 10 «Основні засоби». До основних засобів належать матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів і послуг, надання в оренду іншим особам, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більший від одного року. Зарахування на баланс власного збудованого об'єкта відображається за дебетом рахунку 10 «Основні засоби» та кредитом рахунку 15 «Капітальні інвестиції».
Отже, при визначенні права платника на податкові зобов'язання та податковий кредит з ПДВ ураховується наявність майна, що обліковується на рахунку 10 «Основні засоби», незалежно від процесу його отримання (придбання чи їх спорудження (будівництва) самостійно).
Пунктом 199.1 ст. 199 ПКУ передбачено, якщо придбані та/або виготовлені необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково — ні, до сум податку, які платник має право віднести до податкового кредиту, включається та частка сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких необоротних активів в оподатковуваних операціях.
Крім того, при анулюванні реєстрації платника податку на додану вартість, якщо необоротні активи, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту, не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, платник податку в останньому звітному (податковому) періоді не пізніше дати анулювання його реєстрації як платника податку зобов'язаний визначити податкові зобов'язання за такими необоротними активами виходячи з їх звичайної ціни (п. 184.7 ст. 184 ПКУ).
Враховуючи викладене, якщо фізичні особи — підприємці не ведуть бухгалтерський облік та не можуть обліковувати основні засоби на балансі, визначати їх первісну та залишкову вартість, а також частку їх використання саме у господарській діяльності, такі платники не можуть включати до складу витрат та податкового кредиту з ПДВ суми, сплачені у зв'язку з придбанням (спорудженням) та утриманням основних засобів.