Про електронні гроші «ДК» вже писав у №5/2014. Сьогодні ми розповімо, як організувати розрахунки з покупцями за допомогою електронних грошей і що потрібно для того, щоб розрахуватися ними за свої закупи. Оскільки платники єдиного податку наразі не можуть використовувати електронні гроші1, цю статтю призначено СГД — юридичним та фізичним особам на загальній системі оподаткування.
На сьогодні в Україні працюють три легальні системи електронних грошей (далі — ЕГ): GlobalMoney (емітент — АТ «Ощадбанк»), «Максі» (емітент — ПАТ «Альфа-Банк») і «Monexy» (емітент — ПУАТ «Фідобанк»). Емітент — це банк, який випускає в обіг ЕГ та бере на себе зобов'язання щодо їх погашення. Організаційні та технологічні аспекти роботи системи ЕГ забезпечує її оператор, він же забезпечує і процесинг (інформаційне і технологічне обслуговування операцій у системі ЕГ). СГД, який використовує систему ЕГ для приймання оплати своїх товарів, робіт, послуг, називається торговцем. Покупці, які оплачують товари, роботи, послуги за допомогою ЕГ, називаються користувачами систем ЕГ. Користувачами згаданих трьох систем ЕГ можуть бути лише фізособи — так встановлено в публічних договорах цих систем із користувачами. СГД-юрособи наразі не можуть бути користувачами систем ЕГ, легалізованих в Україні, натомість приватним підприємцям такий спосіб розрахунків доступний як фізособам. До речі, Положення №4812 не забороняє СГД, у т. ч. юрособам, використовувати ЕГ для оплати товарів, робіт і послуг (визначення терміна «користувач» включає фізосіб та СГД).
Розгляньмо, як будуються відносини покупців та продавців під час розрахунків електронними грошима, на прикладі договорів3 торговців з операторами й емітентами про використання систем ЕГ. Фактично ЕГ — це замінники банкнотів (одиниць вартості) і грошове зобов'язання емітента.
Правові основи використання ЕГ торговцями
Щоб почати використовувати ЕГ тих систем, які легалізовані в Україні, для приймання оплати за свої товари4, торговець повинен укласти два договори: договір з емітентом ЕГ — про надання послуг з операцій з ЕГ (далі — договір з емітентом), і договір з оператором системи ЕГ — про використання системи розрахунків за допомогою ЕГ (далі — договір з оператором).
Договір із банком — емітентом ЕГ укладається у письмовій формі та підписується представниками банку і СГД, який хоче стати торговцем. За цим договором торговець приймає від покупців ЕГ, відтак пред'являє їх для погашення банку-емітенту, після чого банк погашає ЕГ5 шляхом перерахування безготівкових коштів на поточний рахунок торговця. Торговець у будь-який момент може пред'явити банку ЕГ для погашення шляхом перерахування певної суми ЕГ зі свого електронного гаманця на електронний гаманець банку-емітента. Банк протягом кількох робочих днів (як правило, двох) перераховує безготівкові кошти на поточний рахунок торговця. При цьому банк утримує свою комісію зі суми, яку перераховує торговцю. Розмір комісії встановлюється в додатку до договору. За підсумками роботи за місяць банк і торговець складають акт приймання-передачі ЕГ, форма якого наводиться в додатку до договору з емітентом.
1 Оскільки електронні гроші не належать до готівкових або безготівкових грошей.
2 Положення про електронні гроші в Україні, затверджене постановою НБУ від 04.11.2010 р. №481.
3 Тексти цих договорів можна знайти на офіційних сайтах систем ЕГ та банків-емітентів або отримати від них на запит.
4 Тут і далі під словом «товари» маються на увазі також роботи і послуги.
5 Докладніше про процедуру погашення ЕГ можна прочитати в «ДК» №5/2014.
Договір з оператором системи ЕГ укладається, як правило, в електронній формі і є публічним договором приєднання. Особливості такого договору регламентовано ст. 634 ЦКУ. Торговець не може змінити умов договору з оператором, факт приєднання торговця до договору (акцепт договору) означає повну згоду торговця з умовами договору. Договір розміщується на офіційному сайті оператора (на ньому ж здійснюють і решту операцій з ЕГ), а його акцепт полягає в тому, що торговець заповнює реєстраційну форму на сайті оператора, і договір вважається укладеним після підтвердження реєстраційних даних. На підставі укладеного договору оператор відкриває торговцю електронний гаманець із нульовим балансом, на який торговець може приймати ЕГ від покупців. Оператор на своєму сайті також забезпечує можливість перерахування ЕГ банку-емітенту для їх погашення. До функцій оператора, як правило, входить технічне обслуговування операцій з ЕГ, контроль за дотриманням установлених обмежень (зокрема, лімітів на суми операцій), забезпечення цілодобового безперебійного процесингу за операціями з ЕГ.
Облік та оподаткування операцій з ЕГ у торговця
Бухгалтерський облік
Для обліку електронних грошей у торговця передбачено субрахунок 335 «Електронні гроші, номіновані в національній валюті». На дебеті субрахунка 335 відображають суму ЕГ, отриману від покупців у кореспонденції з кредитом рахунка обліку розрахунків із покупцями (субрахунок 361). Заборгованість торговця перед покупцем погашають шляхом відвантаження товару за загальними правилами: Д-т 361 К-т 70. За кредитом субрахунка 335 списують суму ЕГ, перераховану банку для погашення, в кореспонденції з дебетом субрахунка 333 «Грошові кошти в дорозі в національній валюті».
Податковий облік
Податок на прибуток. При розрахунках за допомогою ЕГ діють загальні правила податкового обліку: дохід від реалізації товарів визнається згідно з п. 137.1 ПКУ на дату переходу покупцю права власності на куплений товар. Як правило, цей факт підтверджується накладною на відвантаження товару, а у разі надання послуг або виконання робіт оформляється двосторонній акт. Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами в тому самому звітному періоді, в якому визнано дохід від їх реалізації (п. 138.4 ПКУ). Комісія банку-емітента (а також комісія оператора — за наявності) включається до складу адміністративних витрат згідно з пп. «е» пп. 138.10.2 ПКУ, які визнаються витратами того періоду, в якому вони були понесені (п. 138.5 ПКУ).
ПДВ. Згідно з п. 187.1 ПКУ, податкові зобов'язання з постачання товарів/послуг виникають на дату першої події: або на дату зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податків як оплати товарів/послуг, що підлягають постачанню, або на дату відвантаження товарів, надання послуг, виконання робіт. Дата надання послуг та виконання робіт підтверджується актом, що засвідчує факт постачання послуг (надання робіт).
Якщо першою подією було відвантаження товарів (що на практиці в цьому питанні є малоймовірним), то жодних труднощів немає — ПЗ визнаємо на дату відвантаження. Якщо ж товар відвантажується після того, як покупець оплатить його за допомогою ЕГ, то тут не все просто. Пункт 187.1 ПКУ чітко вказує на те, що факт оплати — це зарахування коштів від покупця на рахунок продавця. У нашому випадку кошти на рахунок продавця будуть зараховані не від покупця, а від банку, і не за договором купівлі-продажу товару, а за договором про надання послуг за операціями з ЕГ. Безпосередньо від покупця кошти на рахунок або до каси продавця не надходять, до того ж продавець може і не погашати отримані ЕГ певний час, а це означає, що він може довільно відстрочити момент визнання ПЗ з ПДВ, якщо визнаватиме їх за датою надходження грошей на поточний рахунок. До того ж погашати можна будь-яку суму ЕГ, яка могла накопичитися з платежів декількох покупців (у т. ч. як на умовах передоплати, так і на умовах післяплати), а також сума коштів буде зменшена на суму комісії банку-емітента.
На жаль, на цей випадок немає прямої норми в ПКУ, але є норма п. 187.5 ПКУ, на яку ми можемо орієнтуватися за аналогією. Розрахунки за допомогою ЕГ мають спільні ознаки з розрахунками за допомогою дорожніх, іменних, комерційних та інших чеків: у тому і в іншому випадку покупець розплачується якимось замінником грошей, а продавець через якийсь час конвертує цей замінник у кошти за допомогою посередника. Згідно з п. 187.5 ПКУ, при розрахунках чеками ПЗ з ПДВ визначаються за датою виписування рахунка або товарного чека, якщо це відбулося раніше, ніж відвантаження товару покупцю. На нашу думку, в п. 187.5 ПКУ мається на увазі, що передача чека від покупця до продавця відбувається одночасно з виписуванням рахунка або товарного чека продавцем. Тож ми вважаємо, що ПЗ з ПДВ варто визначати на дату отримання ЕГ від покупця (за аналогією з моментом отримання чека). Така позиція не цілком відповідає нормам ПКУ, але водночас не несе жодних ризиків для продавця, адже у будь-якому разі ПЗ будуть визнані раніше, ніж продавець погасить отримані від покупців ЕГ та отримає кошти від банку-емітента. При виборі такого варіанта обліку ПЗ податкова накладна1 виписується на кожну передоплату з допомогою ЕГ, на ім'я покупця, який здійснив її.
Можливим є й інший варіант обліку ПЗ з ПДВ. Продавець може визнавати ПЗ з ПДВ згідно з п. 187.1 ПКУ — за датою надходження коштів на свій поточний рахунок, які перераховує банк-емітент при погашенні ЕГ. Щоб не було запитань з боку контролюючих органів, він повинен стежити за тим, щоб усі ЕГ, отримані протягом місяця (або кварталу — для квартальних платників ПДВ), були погашені емітентом і кошти за них були зараховані на поточний рахунок продавця. При цьому потрібно пам'ятати, що банк зараховує кошти протягом кількох банківських днів після перерахування ЕГ на гаманець банку. Тож продавцю доведеться припиняти торгові операції в останні дні місяця (кварталу), щоб не занизити ПЗ з ПДВ на суму ЕГ, отриманих у ці дні і не погашених банком.
Виникає запитання стосовно комісії банку, яка буде утримана з перерахованої суми коштів. Фактично ця сума на рахунок продавця за проданий товар не надійде, але вона має бути включена до складу ПЗ з ПДВ, оскільки базою оподаткування ПДВ є договірна вартість товарів, робіт, послуг (п. 188.1 ПКУ), а не та сума, яка надійде на рахунок після утримання з неї комісії.
При виборі цього варіанта виникають труднощі і з податковою накладною — на чиє ім'я її виписувати? Для виписування податкової накладної за підсумками щоденних операцій немає формальних підстав — випадки розрахунків за допомогою ЕГ у п. 12 Порядку №102 наразі не передбачені.
Як бачимо, однозначного вибору варіанта обліку ПЗ з ПДВ наразі немає. Це і зрозуміло, адже ЕГ — відносно новий спосіб розрахунків, і відповідні зміни до ПКУ ще не внесено.
Але ті платники ПДВ, які обрали касовий метод, описаних проблем не мають. Вони визначають свої ПЗ за датою отримання компенсації вартості поставлених товарів згідно з пп. 14.1.266 ПКУ. Оскільки ЕГ є такою компенсацією, то ПЗ з ПДВ при касовому методі виникають у момент надходження ЕГ на електронний гаманець продавця. Це актуально для тих торговців, які приймають оплату за допомогою ЕГ за послуги, перераховані в п. 187.10 ПКУ (у т. ч. комунальні послуги). Відвідавши офіційні сайти систем ЕГ, можна переконатися, що всі вони дають можливість оплатити деякі комунальні послуги за допомогою ЕГ.
ПДФО. Якщо торговець — приватний підприємець на загальній системі оподаткування, то у нього виникають такі самі запитання при визначенні дати надходження і суми виручки від реалізації товарів, як і при визначенні ПЗ з ПДВ. Дата надходження та сума виручки потрібні підприємцю для визначення об'єкта оподаткування ПДФО згідно з п. 177.2 ПКУ, але на сьогодні у ПКУ не врегульовано питання застосування ЕГ. Автор вважає, що в цьому разі краще дотримувати першого варіанта: визначати виручку за датою надходження ЕГ на електронний гаманець підприємця. Таку саму думку висловило і Міндоходів у роз'ясненні від 30.04.2014 р. (http://kyiv.minrd.gov.ua/media-ark/news-ark/145199.html).
Але якщо підприємець регулярно погашатиме ЕГ, що надходять, то він може визначати суму виручки і за даними свого поточного рахунка в банку, з урахуванням суми комісії, що її банк утримає за погашення ЕГ. Оскільки звітний період у підприємця дорівнює року (п. 177.11 НКУ), то ризик того, що ЕГ, які надійшли в останні дні звітного року, не будуть погашені в цьому періоді і не будуть враховані у складі виручки, — мінімальний1.
1 За формою, затвердженою наказом Міндоходів від 14.01.2014 р. №10.
2 Порядок виписки податкової накладної, затверджений наказом Міндоходів від 14.01.2014 р. №10.
Облік та оподаткування операцій з ЕГ у користувача
Як уже говорилося, на практиці користувачами (тобто покупцями товарів, робіт, послуг) систем ЕГ можуть бути лише фізичні особи — в усякому разі такі умови містяться в їхніх публічних договорах.
Оскільки СГД — приватні підприємці є фізособами, то вони можуть бути користувачами, причому як «загальносистемники», так і платники ЄП. ФОП-«загальносистемники» можуть використовувати ЕГ для купівлі товарів та послуг, для переказу ЕГ іншим користувачам-фізособам2, їх обміну та погашення. Погашення ЕГ відбувається готівковими або безготівковими коштами на поточний рахунок користувача, використання якого не пов'язане з підприємницькою діяльністю. Попри це обмеження, автор вважає, що всі ФОП можуть купувати товари, роботи і послуги для ведення своєї підприємницької діяльності. Для ФОП-«єдинника» байдуже, де і як він придбаває товари, роботи і послуги для своєї діяльності, а у ФОП на загальній системі факт придбання товарів, робіт, послуг буде підтверджено накладною або актом.
1 Звичайно, якщо підприємець не веде активної торгівлі в останні дні року.
2 При цьому потрібно враховувати, що Міндоходів хоче оподатковувати такі надходження ПДФО (див. роз'яснення від 30.04.2014 р. (http://kyiv.minrd.gov.ua/media-ark/news-ark/145199.html).
ФОП, зареєстрована в системі ЕГ як користувач, не може приймати оплату за свої товари, роботи, послуги за допомогою ЕГ. Для цього підприємець повинен укласти договори зі системою ЕГ та з банком-емітентом як торговець.
Приклад На електронний гаманець юрособи — платника ПДВ (торговця) надійшли ЕГ як передоплата за партію товару в сумі 600 одиниць (1 одиниця ЕГ еквівалентна 1 грн). Ця партія буде поставлена після оплати. Інша партія товару на суму 750 грн відвантажена покупцеві з умовою післяплати. Собівартість двох партій товару — 800 грн. Наприкінці місяця торговець пред'являє емітенту для погашення частину наявних у нього ЕГ у сумі 1200 одиниць та отримує на свій поточний рахунок кошти за мінусом комісії банку в розмірі 2% від суми погашення. Бухгалтерський та податковий облік цих операцій показано в таблиці.
Таблиця
Бухгалтерський та податковий облік операцій з ЕГ
|
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
||
| На електронний гаманець торговця надійшла передоплата за товар за допомогою ЕГ |
335
|
361
|
600,00
|
—
|
—
|
| Нараховано ПЗ з ПДВ з передоплати |
643
|
641/ПДВ
|
100,00
|
—
|
—
|
| Відвантажено товар користувачеві |
361
|
702
|
600,00
|
500,00
|
—
|
| Відображено розрахунки з ПДВ |
702
|
643
|
100,00
|
—
|
—
|
| Відвантажено товар на умовах післяплати |
361
|
702
|
750,00
|
625,00
|
—
|
| Нараховано ПЗ з ПДВ за фактом відвантаження товару |
702
|
641/ПДВ
|
125,00
|
—
|
—
|
| Прийнято оплату за відвантажений товар за допомогою ЕГ |
335
|
361
|
750,00
|
—
|
—
|
| Списано собівартість товару |
902
|
281
|
800,00
|
—
|
800,00
|
| Подано заявку банку-емітенту на погашення ЕГ та перераховано ЕГ на електронний гаманець банку |
333
|
335
|
1200,00
|
—
|
—
|
| На поточний рахунок торговця надійшли кошти від погашення ЕГ |
311
|
333
|
1176,00
|
—
|
—
|
| Списано комісію банку за погашення ЕГ |
92
|
333
|
24,00
|
—
|
24,00
|
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»