Оптимізація розрахунків відступленням права вимоги

Відступлення права вимоги є досить поширеним і, найголовніше, ефективним засобом оптимізації розрахунків між контрагентами. Цей інструмент зазвичай підключається на етапі, коли зобов'язання на підставі вже діючих цивільно-правових договорів виконати проблематично. Ось на цій стадії контрагенти приймають рішення про доцільність заміни кредитора. Факторинг за своєю суттю є досить близьким до відступлення права вимоги, але набагато вужчим поняттям із досить серйозними обмеженнями. Проаналізуймо ключові аспекти відступлення права вимоги.

Юридичний аспект

Статтею 509 ЦКУ визначено, що правовою суттю зобов'язання є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов'язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії, а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов'язку. По суті, і та, й інша сторона на певних етапах відносин (звичайно, якщо це більш-менш тривалі відносини і зобов'язання виконується з інтервалами в часі, а не разова операція) є або боржником, або кредитором: боржник зобов'язаний вчинити дію на користь другої сторони, а кредитор має право вимагати виконання зобов'язань. Отже, в загальному випадку сторонами у зобов'язанні є боржник і кредитор. Але не завжди і та, й інша сторона зобов'язання представлена тільки однією особою: на стороні боржника або кредитора можуть бути одна або одночасно кілька осіб.

Проте законодавством визначено кілька підстав, коли кредитор у зобов'язанні може бути замінений іншою особою (ч.1 ст. 512 ЦКУ):

1) передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги);

2) правонаступництво;

3) виконання обов'язку боржника поручителем або заставодавцем (майновим поручителем);

4) виконання обов'язку боржника третьою особою.

Предметом відступлення права вимоги можуть бути як грошові (сума основного боргу, штрафні санкції, пеня, 3% річних), так і негрошові права (зобов'язання поставити товар, виконати роботи, надати послуги).

Не забувайте, що у разі коли розвиток фінансово-господарських відносин на етапі підписання договору з конкретним контрагентом важко передбачити, але водночас немає бажання надалі змінювати кредитора, про неможливість його заміни слід подбати ще на етапі підписання договору, на підставі якого виникають зобов'язання. Адже на етапі заміни кредитора від боржника вже мало що залежатиме: в загальному випадку заміна кредитора у зобов'язанні здійснюється вже без згоди боржника (знову ж таки, якщо в договорі немає окремого застереження про обов'язковість отримання його згоди). Пам'ятайте, що кредитор у зобов'язанні не може бути замінений, якщо таку заборону встановлено, зокрема, договором (ч. 3 ст. 512 ЦКУ).

Ще один момент: заміна кредитора може відбутися на будь-якому етапі, зовсім не обов'язково чекати для цього, наприклад, якоїсь конкретної події, документа чи навіть закінчення позовної давності. Апріорі рішення про заміну кредитора приймає виключно сам кредитор (якщо договором не передбачено з цього питання якихось специфічних застережень).

Стаття 262 ЦКУ визначає той факт, що заміна сторін у зобов'язанні не змінює порядку обчислення та перебігу позовної давності. Отже, новому кредитору слід уважно вивчити первинні документи, перш ніж ставати стороною у зобов'язанні, адже банально може статися так, що часу, який залишився в межах позовної давності, забракне, аби зобов'язання боржника перед новим кредитором було виконано повністю та належним чином.

Операцію відступлення права вимоги часто плутають із факторингом. Ці операції схожі за своєю суттю, проте факторинг є поняттям вужчим та має свої специфічні обмеження.

Специфічні риси факторингу:

— фактором може бути лише банк чи інша фінустанова (ч. 3 ст. 1079 ЦКУ);

— предметом факторингу не може бути негрошова вимога, в межах цього договору можуть відступатися лише грошові вимоги (ст. 1078 ЦКУ);

— факторинг обов'язково має бути оплатним (зазвичай відступлення права вимоги відбувається з дисконтом, хоча плата за факторинг може бути й у вигляді окремого платежу, див. ч. 1 ст. 1077 ЦКУ).

Облік

Відповідно до норм пп. 14.1.255 ПКУ, відступлення права вимоги — операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору чи без такої компенсації.

Пункт 153.5 ПКУ регламентує особливий порядок оподаткування такої операції:

— при першому відступленні витрати першого кредитора визначаються в розмірі договірної (контрактної) вартості товарів, робіт, послуг, за якими виникла заборгованість (за фінансовими кредитами — у розмірі заборгованості за даними бухгалтерського обліку на дату здійснення такого відступлення, а за іншими цивільно-правовими договорами — у розмірі фактичної заборгованості, що відступається);

— до складу доходів включається сума коштів або вартість інших активів, отримана першим кредитором від такого відступлення, а також сума його заборгованості, яка погашається, за умови що така заборгованість попередньо була включена до складу витрат;

— у ситуації наступного відступлення визначається результуючий показник: доходи зменшуються на суму понесених під час відступлення витрат, а отриманий прибуток включається до складу доходу платника податку. У разі коли результуючий показник має від'ємне значення (витрати перевищують доходи), він не включається до складу витрат або на зменшення отриманих прибутків від здійснення інших операцій з продажу (передачі) чи придбання права вимоги зобов'язань у грошовій формі за поставлені товари або надані послуги третьої особи — фактично такий від'ємний результуючий показник у податковому обліку надалі не відображають.

Щодо ПДВ, то надання, управління та відступлення прав вимоги за фінансовими кредитами фінансових установ не є об'єктом оподаткування ПДВ (пп. 196.1.5 ПКУ).

Окремого визначення терміна «факторинг» у податковому законодавстві немає. Податківці в УПК №697¹ радили і для операцій з відступлення права вимоги, і для договорів факторингу застосовувати порядок оподаткування податком на прибуток, визначений п. 153.5 ПКУ. Певна річ, за умови що договори з відступлення права вимоги та факторингу повністю відповідають вимогам ЦКУ.

¹ Узагальнююча податкова консультація щодо оподаткування податком на прибуток операцій з відступлення права вимоги (факторингу), затверджена наказом Міндоходів 22.11.2013 р. №697.

Облік у боржника

Переведення боргу з одного кредитора на іншого в обліку боржника має бути відображено хіба що прив'язкою в аналітичному обліку до нового кредитора. Фактично борг перед кредитором не змінився — змінилася тільки сторона, перед якою слід виконати зобов'язання.

У разі використання боржником придбаних товарів, робіт, послуг у господарській діяльності він має право на витрати в податковому обліку (чи амортизацію, якщо придбавався об'єкт основних засобів або необоротних активів), а використання отриманих, але наразі не оплачених товарів, об'єктів необоротних активів, робіт, послуг в оподатковуваних ПДВ операціях забезпечує боржнику право на ПК з ПДВ на загальних підставах (за наявності правильно оформленої ПН від першого кредитора). Якщо боржник працює за касовим методом, то правом на ПК з ПДВ він зможе скористатися виключно датою оплати (п. 187.10 ПКУ).

У разі коли боржник має негрошове зобов'язання перед кредитором (поставка товару, виконання робіт, надання послуг), то за правилом першої події за датою отримання передоплати він мав би відобразити у себе в обліку ПЗ з ПДВ (якщо йдеться не про поставки, що не є об'єктом оподаткування або ж звільнені від обкладення ПДВ), а ось доходи слід показати датою переходу кредитору права власності на товар, роботи, послуги (п. 137.1 ПКУ). Фактично для боржника переведення його негрошового боргу за поставками товарів на нового кредитора буде непоганою підставою відстрочення моменту включення таких сум до складу доходу за такою операцією (певна річ, якщо умовами договору на поставку товарів не передбачено переходу права власності датою передоплати). Для постачання робіт, послуг цей маневр не годиться, адже там право власності чітко закріплене датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.

Облік у первинного кредитора

На дату переходу права власності на товар, підписання акта виконаних робіт, наданих послуг первинний кредитор відображає у себе в обліку дохід та списує до витрат їх собівартість (п. 137.1, 138.4 ПКУ). Крім того, на дату відвантаження неоплаченого товару, виконаних робіт, наданих послуг нараховує ПЗ з ПДВ (якщо ці поставки не звільнені від оподаткування, є об'єктом оподаткування ПДВ та не застосовується касовий метод).

При відступленні вимоги до складу витрат має потрапити вся сума відступлюваного боргу за поставлені товари, роботи, послуги — сума з ПДВ. Такі витрати відображають у складі інших витрат у рядку 06.4.22 додатка ІВ до декларації з прибутку. До складу доходів включають усю суму, отриману від такого відступлення (рядок 03.5 додатка ІД до декларації з прибутку). Дату відображення доходів та витрат, на нашу думку, слід зафіксувати датою отримання компенсації за відступлення. Якщо оплата здійснюється частково, то і доходи, і витрати показують в обліку частково.

Щодо ПДВ, то ні ПЗ при продажу, ні ПК при їх придбанні коригувати не потрібно, адже за правилом першої події вони в обліку відображені правильно, а відступлення права вимоги, по суті, є вже завершальною операцією, що в розрізі ПДВ до жодних коригувань призвести не має.

У разі передоплати і відступлення негрошового боргу, навіть маючи правильно оформлену ПН, підтвердити ПК з ПДВ та право на податкові витрати вкрай складно. Адже в цьому разі немає підтвердження використання об'єктів придбання в господарській діяльності в оподатковуваних операціях. Цей момент слід враховувати, адже розвиток подій украй несприятливий для первинного кредитора: обігові кошти з підприємства виведені, а відобразити в податковому обліку витрати, амортизацію та ПК з ПДВ дуже ризиковано. На цьому етапі стане в пригоді порада своєчасно повідомляти боржника про заміну кредитора. Адже частина аналітиків вбачає на цьому етапі необхідність виписувати РК до ПН первинному кредитору через відсутність реальної поставки.

Облік у нового кредитора

Новий кредитор відображає в обліку фінрезультат (прибуток) від відступлення права вимоги на дату погашення заборгованості боржником або на дату одержання компенсації за відступлення від наступного кредитора. Якщо оплата від наступного кредитора надходить частинами, то фінрезультат у податковому обліку показують датою отримання останньої частки компенсації за відступлення права вимоги. Якщо доходи від наступного права вимоги надходять частково і в різних звітних періодах, то прибуток від відступлення фіксують саме в тому звітному періоді, коли доходи вперше перевищили понесені витрати (прибуток має бути відображений у рядку 03.6 додатка ІД до декларації з прибутку).

Щодо ПДВ, то, навіть маючи на руках правильно оформлену ПН за переведеною негрошовою заборгованістю, скористатися таким ПК з ПДВ — надто ризиковано. Фактично для виписування такої ПН немає жодних підстав. Отже, коли новий кредитор відступатиме право товарної вимоги, він мусить чітко визначитися, чи виписуватиме своєму контрагенту ПН. Якщо ж новий кредитор не матиме наміру відступати вимогу, а дочікуватиметься погашення боргу боржником, жодних податкових наслідків у розрізі ПДВ це не спричинить, адже ця завершальна операція не має нічого спільного з датою першої події, тож і до наслідків призвести не повинна.

Приклад Підприємство 1 відвантажило товар на користь Підприємства 2 на суму 120 тис. грн (у т. ч. ПДВ — 20 тис. грн). Собівартість товару — 70 тис. грн. Підприємство 1 укладає з Підприємством 3 договір відступлення права грошової вимоги. Плата нового кредитора первинному за таким договором становить 111 тис. грн. Підприємство 2 виконує свої грошові зобов'язання перед новим кредитором у повному обсязі — 120 тис. грн. Бухгалтерський та податковий облік операції відступлення права вимоги показано в таблиці.

Таблиця

Бухгалтерський та податковий облік операції відступлення права вимоги

№ з/п	Суть операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Податковий облік
		Д-т	К-т		Доходи	Витрати
Облік у первинного кредитора
1.	Відвантажено товари Підприємству 2	361	702	120000	100000	70000
2.	Нараховано ПЗ з ПДВ	702	641/ПДВ	20000	—	—
3.	Списано собівартість реалізованого товару	902	281	70000	—	—
4.	Відступлено право вимоги	377	361	111000	—	—
5.	Різниця між фактичною сумою та сумою погашення	949	361	9000	—	—
6.	Отримано гроші від Підприємства 3	311	377	111000	111000	120000
Облік у нового кредитора
1.	Придбано право грошової вимоги	377	685	111000	—	—
2.	Відображено дохід від операції	377	719	9000	—	—
3.	Оплачено згідно з договором відступлення права вимоги	685	311	111000	—	—
4.	Отримано кошти від Підприємства 2	311	377	120000	9000	—*
Облік у боржника
1.	Отримано товар	281	631	100000	—	—**
2.	Відображено ПК з ПДВ	641/ПДВ	631	20000	—	—
3.	Одержано лист про заміну кредитора	631	685	120000	—	—
4.	Погашено заборгованість перед Підприємством 3	685	311	120000	—	—
* У нового кредитора фінрезультат відображається згорнуто (тільки прибуток — витрати не показуються). ** Витрати відобразяться за датою реалізації цих товарів.

Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор «Дебету-Кредиту»