Підприємство укладає договір із контрагентом, який поряд з основним договором надає як додаток до нього податкове застереження. За його положеннями, під збитками розуміють будь-які донарахування внаслідок податкових перевірок. На всі наші зауваження реакція одна — свобода договору (ст. 6 ЦКУ). Чи матиме це якісь наслідки? Чи варто з цим боротися під час переговорів щодо укладення договору? Чи можна буде пізніше запобігти стягненню сум у суді?
Визнання угод нікчемними з боку податкових органів під час документальних перевірок змусило госпсуб'єктів встановлювати у договорах умови, які в той чи інший спосіб захищали б права та інтереси сторони — переважно це стосується постачальників товарів, виконавців робіт, надавачів послуг. Тож у договорах почали з'являтися так звані податкові застереження — такі умови викладають окремим додатком до договору або окремим розділом у тексті договору.
Захисні застереження запозичені з практики укладення контрактів у сфері ЗЕД. Саме там застосовують спеціальні умови, які врегульовують певні домовленості сторін у разі настання окремих обставин, які неможливо передбачити під час підписання договорів, проте які значною мірою можуть вплинути на результат виконання домовленостей (операції з підвищеним ризиком).
Якщо говорити про податкове застереження у сфері ЗЕД, то воно, як правило, врегульовує відносини між сторонами контракту щодо сплати податків.
Проте на території України податкове застереження набуло дещо іншої форми — фактично воно має компенсаційний характер. Адже такі застереження мають на меті стягнути збитки, у разі якщо внаслідок укладення договору одна зі сторін договору сплатить державі певні суми за актом перевірки податкового органу, якщо оскарження результатів таких перевірок в адмінпорядку чи в суді не спричиниться до позитивного результату для платника податків.
З одного боку, така запозичена договірна конструкція є цілком виправданою — вона виконує функцію запобігання правовій невизначеності договірної сторони у разі складення акта перевірки через дії контрагента (правомірність висновків самого акта наразі не беремо до уваги — про це далі).
А з другого — сам зміст податкового застереження викликає чимало запитань щодо можливості його реального виконання.
Наведемо приклади таких податкових застережень.
Приклад Умови договору поставки: «5.1. Сторони домовилися, що Постачальник несе відповідальність у разі порушення ним умов здійснення господарської діяльності та вимог чинного законодавства, яке буде виявлене контролюючими органами, а саме:
5.1.1. виявлено наявність у схемі руху товару підприємств-контрагентів, які підпадають під ознаки фіктивності чи сумнівності («вигодонабувач», «транзитер», «податкова яма»), що приведе до визнання правочинів нікчемними та відсутності права на податкові витрати і податкові доходи;
5.1.2. виявлено помилки при складенні первинних документів, у т. ч. у реквізитах податкової накладної, відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних чи їх реєстрацію з порушенням порядку реєстрації, що вплинуло на формування податкового кредиту з ПДВ та застосування штрафних санкцій».
Податкове застереження, оформлене окремим додатком до договору поставки:
«1.2. «Збитки» означає витрати, зроблені будь-якою Стороною, втрата або пошкодження її майна, а також не одержані нею доходи, які така Сторона одержала б у разі належного виконання зобов'язання іншою Стороною.
... 4.2. У разі настання обставин, передбачених пунктом 5.1 Договору поставки, або у разі порушення інших умов Договору, Покупцю буде завдано Збитків, Постачальник зобов'язаний відшкодувати Покупцю Збитки, завдані таким порушенням.
4.3. Розмір Збитків визначається як сума:
— збільшення податкових зобов'язань щодо будь-якого Податку;
— зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування Податком;
— нарахованих штрафів та пені у зв'язку з таким;
— інших витрат, понесених Стороною у зв'язку з порушенням умов Договору іншою Стороною.
4.4. Належним підтвердженням заподіяння Збитків Стороні, зокрема, є:
4.4.1. у випадку зменшення від'ємного значення будь-якого Податку:
— Акт про результати камеральної, планової чи позапланової (не) виїзної перевірки відповідного податкового органу;
— Податкове повідомлення-рішення податкового органу;
4.4.2. у випадку збільшення податкових зобов'язань щодо будь-якого Податку та нарахування штрафів, пені:
— Акт про результати камеральної, планової чи позапланової (не)виїзної перевірки відповідного податкового органу;
— Податкове повідомлення-рішення податкового органу;
— платіжне доручення з відміткою банку про сплату, який підтверджує сплату Збитків;
— в інших випадках документи, що підтверджують завдані Збитки.
4.5. Сторона, що зазнала Збитків, направляє іншій Стороні відповідну вимогу про відшкодування та додає докази, що підтверджують їх розмір. Сторона, що отримала таку вимогу, зобов'язана її розглянути та сплатити протягом 10 робочих днів з дати її отримання або надати заперечення у письмовій формі з відповідними поясненнями протягом 7 робочих днів з дати її отримання».
У наведеному прикладі ми об'єднали загальні умови, які почали використовувати госпсуб'єкти у тексті договорів (окремих додатках), щоб запобігти проблемам із нікчемними правочинами та невиконанню контрагентами окремих вимог ПКУ.
Але спочатку зосередимося на меті такого податкового застереження, юридичним пігрунттям якого є лише одна правова норма — свобода договору (ст. 6 ЦКУ).
Мета податкового застереження
Як правило, перед підписанням господарських договорів із такими умовами (застереженнями) сторони влаштовують переговори щодо можливості внесення змін чи підписання договору без будь-яких застережень. Тож, з огляду на наведені під час таких переговорів аргументи на користь підписання договорів із податковими застереженнями, можемо виокремити три основні з них.
Аргумент 1. Захист права та інтересів контрагента через поновлення чи визнання права на задекларовані у податковій звітності суми.
Як платники податків, ми всі розуміємо, що останнім часом чи не кожна перевірка закінчувалася складенням акта, що свідчив про виявлення помилок у податковому обліку. Резолютивна частина акта вказує не лише на порушення певних статей Податкового кодексу, а й на завищення витрат чи заниження податкових доходів, податкового кредиту чи податкових зобов'язань.
Такі акти є джерелом податкової інформації, яка передається за ланцюгом усіх постачальників податковим органам, на обліку яких вони перебувають. Тож, з одного боку, загроза є зрозумілою.
Але з другого — це стосується лише самого платника податків: адже всі порушення ведення податкового обліку пов'язані з невиконанням чи неналежним виконанням вимог ПКУ саме у платника податків, якого перевіряли.
Тобто йдеться про юридичну відповідальність платника податків, яка має індивідуальний характер. Несплата податків контрагентами не може бути підставою для відповідальності юрособи, щодо якої в акті перевірки немає доказів її недобросовісності як платника — податки сплачено належним чином, усе отримане відображено у податковому обліку (рух активів) тощо.
Тож дії контрагента у частині порушення норм чинного ПКУ тягнуть відповідальність і негативні наслідки саме щодо цієї особи. І наявність вищезгаданого застереження не захищає покупця ні від перевірки, ні від невизнання ДПІ його прав на ПК та податкові витрати.
Аргумент 2. Захист права та інтересу через недотримання положень господарського та цивільного законодавства щодо правил ведення госпдіяльності, які спричинили збитки (фактично йдеться про необачність у виборі контрагента).
Очевидно, цим аргументом сторони намагаються запобігти визнанню правочинів нікчемними чи фіктивними через дії контрагентів (реєстрація на підставну особу, відсутність трудових та матеріальних ресурсів для здійснення госпдіяльності тощо).
Загалом вітчизняним госпсуб'єктам слід віддати належне — під час укладання госпдоговорів вони намагаються в той чи інший спосіб усе-таки перевірити особу, з якою вступають у договірні відносини. Але на сьогодні зробити це не так просто з огляду на відсутність законних джерел такої інформації.
Податкові органи, посилаючись на Закон про захист персональних даних, намагаються не допускати поширення будь-якої інформації про платників податків, крім факту їх взяття на облік та даних щодо реєстрації ПДВ чи застосування особливого режиму оподаткування. Щоправда, податкові органи «рекламують» низку сервісів, які нібито дають таку можливість — наприклад, сервіс «Дізнайся більше про свого бізнес-партнера», який позиціонується як сервіс для перевірки надійності ділових партнерів. Або інформація, що міститься на інформаційному ресурсі Державної реєстраційної служби України щодо відомостей про юрособу.
Жодне з вищенаведених джерел не дає відповіді на запитання: чи надійний партнер, з яким укладають угоду?
Єдине, що все-таки можна з'ясувати, — це наявність вироку щодо посадових осіб підприємства та судового рішення про скасування державної реєстрації та/або статутних документів: Єдиний державний реєстр судових рішень оновлюють регулярно.
Проте така ситуація не заважає податковим органам, посилаючись на певні стани платника податків, відсутність за місцезнаходженням чи з інших підстав проводити перевірки контрагентів, у т. ч. й за ланцюгом постачання. Але подають це через приписи пп. 78.1.1 ПКУ — отримана податкова інформація містить виявлені факти, що свідчать про можливі порушення платником податків податкового законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами.
Аргумент 3. Захист госпсуб'єкта від бездіяльності контрагента, що підштовхне податкові органи до активних дій.
Тут згадують про такі моменти, як скасування свідоцтва платника ПДВ та Акт перевірки без прийняття податкового повідомлення-рішення.
Щодо першого, то навряд чи можна говорити про будь-яку відповідальність, бо скасування відбувається як за заявою платника, так і за ініціативою податкового органу. В обох випадках постачальник втрачає право на виписування ПН, про що неодмінно повідомляється покупець. Відповідна інформація міститься на сайті податкових органів та оновлюється щодня. Не кажучи вже про реєстрацію ПН у Єдиному реєстрі податкових накладних, яка не дає можливості реєструвати ПН постачальнику з анульованою ПДВ-реєстрацією.
Якщо реєстрація платником ПДВ анулюється ДПІ, про що платник податків може дізнатися із запізненням, коли вже закінчився податковий період, то тут ситуація дещо складніша, адже податкові накладні включені до ПК та ПЗ у додатку 5, який подано разом із декларацією до органу Міндоходів. Проте, знову ж таки, поставити відповідальність контрагента у залежність від дій податкового органу, на нашу думку, передчасно.
Щоправда, тут є один нюанс — хіба що платник податку знав про невиконання певних обов'язків, зокрема про непідтвердження даних в ЄДР або про запис про відсутність за місцезнаходженням. Утім, право на виписування ПН діє до дати анулювання реєстрації платником ПДВ, що не виключає законність формування ПК за ПН, складеними до цієї дати.
Щодо другого моменту, то тут спинимося дещо докладніше. Податкові органи в окремих випадках складають акти перевірок, унаслідок яких знімають ПК та ПЗ з ПДВ або податкові витрати та податкові зобов'язання. Тим самим розрахунково вони виходять на «нуль», що не потребує прийняття податкового повідомлення-рішення. Такі ситуації на сьогодні ставлять під загрозу постачальників, які підписують госпдоговори з податковими застереженнями. Річ у тім, що оскаржити акти перевірок неможливо, а щодо дій — то знайти підстави для подання позову в таких випадках буває дуже і дуже складно.
Тож неможливість постачальнику довести через суд помилковість висновків ДПІ в акті перевірки за відсутності ППР може тлумачитися як доказ завданих покупцю збитків. Тим більше що сторони у прикладі визнають акт перевірки належним підтвердженням заподіяння збитків.
(Не)можливість отримати результат
Якщо мета податкового застереження може бути, як ми з'ясували, досить різнобічною, то спектр його можливих результатів, у разі якщо все-таки настане хоча б одна з обставин, наведених вище у прикладі, обмежений законодавчою базою.
Чинне законодавство пов'язує застосування такої міри відповідальності, як стягнення збитків, із наявністю таких елементів складу цивільного правопорушення, як порушення цивільного права та інтересу, заподіяння збитків у певному розмірі та причинний зв'язок між порушенням права (інтересу) та самими збитками. Але не обійтися тут і без встановлення винної поведінки — з'ясування, чи збитки заподіяно умисно, чи з необережності.
І тут важливе значення мають правові підстави покладення на винну особу такої майнової відповідальності. При цьому слід відрізняти обов'язок сторони відшкодувати збитки, завдані невиконанням або неналежним виконанням зобов'язання, що випливає з договору (стаття 623 ЦКУ), від позадоговірної шкоди, тобто від зобов'язання, що виникає внаслідок заподіяння шкоди (глава 82 ЦКУ).
Адже розмір відшкодування збитків може бути обмежений договірними умовами, а при відшкодуванні позадоговірної шкоди остання підлягає стягненню у повному обсязі.
Зазначене розмежування підстав відповідальності необхідне також і тому, що збитки, заподіяні невиконанням договірних зобов'язань, повинен відшкодувати контрагент за договором, а позадоговірну шкоду відшкодовує особа, яка її заподіяла. Якщо останнє застосовувати до правовідносин, що нами розглядаються, то збитки, прописані у прикладі, мають характер позадоговірних. І, відповідно, повинні відшкодовуватися винною особою, якою може бути інша особа за ланцюгом постачальників або й безпосередньо сам державний орган. Обсяг цих збитків не обмежується лише укладеним договором, а включає в себе й інші втрати чи витрати, а також доходи, які покупець мав би здійснити (чи отримати), якби продавець виконав умови договору з дотриманням вимог чинного законодавства.
То хто ж за чинним законодавством має відшкодовувати збитки, завдані (на думку покупця) постачальником через порушення, зафіксовані в акті перевірки?
Згідно з вимогами ч. 2 ст. 623 ЦКУ, розмір збитків, завданих порушенням зобов'язання, доводиться кредитором. Приписами ч. 2 ст. 224 ГКУ встановлено, що під збитками розуміють витрати, зроблені управненою стороною, втрата або пошкодження її майна, а також не одержані нею доходи, які управнена сторона одержала б у разі належного виконання зобов'язання або додержання правил здійснення господарської діяльності другою стороною.
Таким чином, на нашу думку, збитки за податковим застереженням:
по-перше, це все ж таки позадоговірна шкода, яка відшкодовується у повному обсязі, якщо договором або законом не передбачено відшкодування у меншому або більшому розмірі;
по-друге, відшкодовуються на підставі звернення з відповідною вимогою (особливо, якщо спір дійде до суду), що потягне за собою необхідність доказування:
1) втрат, яких особа зазнала у зв'язку зі знищенням або пошкодженням речі, а також витрат, які особа зробила або мусить зробити для відновлення свого порушеного права (реальні збитки);
2) доходів, які особа могла б реально одержати за звичайних обставин, якби її право не було порушене (упущена вигода).
А за наведених у прикладі обставин та підстав стягненням суми збитків покупець фактично стверджує лише наявність теоретичного обґрунтування можливості отримання прибутку, що не є підставою для його стягнення.
Якщо говорити про збитки, як їх розуміє ст. 224 — 228 ГКУ, то вони за своєю суттю є господарськими санкціями, тимчасом як за нашим прикладом визначення збитків у сумі штрафів та податкових зобов'язань не ототожнюється зі збитками, завданими госпсуб'єкту внаслідок порушення договірних зобов'язань чи правил здійснення госпдіяльності контрагентом у розумінні вищенаведених норм. Органи державної влади (у цьому випадку — податкові органи) не є суб'єктами господарювання (ч. 1 ст. 8 ГКУ).
Тому, якщо розглядати наведені у прикладі збитки як один зі способів відшкодування шкоди, слід звернути увагу на таке. Для застосування такої міри відповідальності, як стягнення збитків у вигляді упущеної вигоди, потрібна наявність усіх елементів складу цивільного правопорушення, а саме: протиправної поведінки, розміру збитків, причинного зв'язку між протиправною поведінкою боржника та збитками і виною. Останнє є найскладнішим, адже фактично слід довести, що протиправна дія чи бездіяльність заподіювача є причиною, а шкода, завдана особі, — наслідком такої протиправної поведінки. І за відсутності хоча б одного із зазначених елементів цивільна відповідальність не настає (такої позиції дотримується ВГСУ у постанові від 10.04.2008 р. у справі №6/64-3/140).
На нашу думку, акт перевірки та податкове повідомлення-рішення, складені за результатами перевірки постачальника, — це умовне припущення про можливі порушення і не може підтверджувати збитки, понесені покупцем.
Хоча за такого розуміння ситуації сплата збитків покупцю може цілком потягнути за собою позови про відшкодування шкоди до податкових органів. Згідно зі ст. 1166 ЦКУ, майнова шкода, завдана неправомірними рішеннями, діями чи бездіяльністю особистим немайновим правам фізичної або юридичної особи, а також шкода, завдана майну фізичної або юридичної особи, відшкодовується у повному обсязі особою, яка її завдала.
Тут маємо нагадати: як свідчить європейська практика (рішення Європейського суду з прав людини у справі «Інтерсплав» проти України»), у разі якщо національні органи за відсутності будь-яких вказівок на безпосередню участь фізичної або юридичної особи у зловживанні, пов'язаному зі сплатою ПДВ, який нараховується за ланцюгом поставок, або будь-яких вказівок на обізнаність про таке порушення, все ж таки застосовують санкції до отримувача оподатковуваної ПДВ поставки, який повністю виконав свої зобов'язання, за дії або бездіяльність постачальника, який перебував поза межами контролю отримувача і щодо якого він не мав засобів перевірки та забезпечення його виконання, то такі владні органи порушують справедливий баланс, який має підтримуватися між вимогами суспільних інтересів та вимогами захисту права власності.
Порада: з огляду на вищенаведене кожен платник повинен самостійно вирішити, чи підписувати йому господарські договори з податковим застереженнями. За певних умов податкове застереження має на меті застерегти від негативних наслідків у майбутньому як одну, так і другу сторону договору. І якщо госпсуб'єкт погоджується на такі договірні умови, то варто таке застереження прив'язувати не просто до самого факту існування (складення) акта перевірки, а, скажімо, послатися на порушення продавцем правил ведення госпдіяльності або на приписи ПКУ щодо правил виписування та реєстрації ПН чи дотримання вимог збереження статусу платника ПДВ (для інформації — див. Постанову ВГСУ від 08.08.2012 р. у справі №5006/24/22/2012).
Загалом ми не проти використання таких застережень, тим більше що вони дедалі частіше застосовуються на практиці (особливо коли йдеться про великих бізнес-гравців на ринку України). Проте радимо уважно вчитуватися у текст самого застереження, бо практика судових спорів та стягнення збитків такого роду перебуває у зародковому стані.
Нормативна база
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон про захист персональних даних — Закон України від 01.06.2010 р. №2297-VI «Про захист персональних даних».
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»