Лист Міністерства доходів і зборів України від 06.08.2013 р. №9531/5/99-99-17-03-03-16
Щодо застосування норм Податкового кодексу України
Суттєво. Суми компенсації працівникам втрати частини заробітної плати у зв'язку з порушенням термінів її виплати повинні бути враховані при визначенні граничного розміру заробітної плати, який дає право на застосування ПСП.
! Роботодавцям
Міністерство доходів і зборів України, керуючись пп. 38 п. 4 Положення про Міністерство доходів і зборів України, затвердженого Указом Президента України від 18.03.2013 р. №141/2013 «Про Міністерство доходів і зборів України», в межах компетенції розглянуло Ваш запит <...> щодо застосування норм Податкового кодексу України і повідомляє таке.
1. Статтею 34 Закону України від 24 березня 1995 року №108/95-ВР «Про оплату праці» передбачена виплата компенсації працівникам за втрату частини заробітної плати у зв'язку з порушенням термінів її виплати.
Згідно зі ст. 2 Закону України від 19 жовтня 2000 року №2050-III «Про компенсацію громадянам втрати частини доходів у зв'язку з порушенням термінів їх виплати» компенсація здійснюється у разі затримки виплати заробітної плати на один і більше календарних місяців.
Відповідно до пп. 14.1.48 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI, зі змінами та доповненнями (далі — Кодекс), заробітна плата для цілей розділу IV — це основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платникові податку у зв'язку з відносинами трудового найму за законом.
Підпунктом 2.2.8 п. 2.2 розділу 2 Iнструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 р. №5 (далі — Iнструкція), передбачено, що суми компенсації працівникам втрати частини заробітної плати у зв'язку з порушенням термінів її виплати включаються до фонду додаткової заробітної плати, тобто прирівнюються до заробітної плати.
Сума компенсації включається до фонду оплати праці того місяця, в якому фактично проводяться її нарахування і виплата відповідно до пп. 1.6.2 р. 1 Iнструкції.
Згідно з пп. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164 Кодексу до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платникові податку відповідно до умов трудового договору (контракту) і оподатковувані за ставками, визначеними п. 167.1 ст. 167 Кодексу 15 (17)%.
При нарахуванні доходів у формі заробітної плати база оподаткування визначається як нарахована заробітна плата, зменшена на суму єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, страхових внесків до Накопичувального фонду, а у випадках, передбачених законом, — обов'язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду, які відповідно до закону сплачуються за рахунок заробітної плати працівника, а також на суму податкової соціальної пільги за її наявності (п. 164.6 ст. 164 Кодексу).
Відповідно до п. 169.1 ст. 169 Кодексу з урахуванням норм абзацу першого підпункту 169.4.1 пункту 169.4 цієї статті платник податку має право на зменшення суми загального місячного оподатковуваного доходу, що отримується від одного роботодавця у вигляді заробітної плати, на суму податкової соціальної пільги.
Згідно з пп. 169.4.1 п. 169.4 ст. 169 Кодексу податкова соціальна пільга застосовується до доходу, нарахованого на користь платника податку протягом звітного податкового місяця як заробітна плата (інші прирівняні до неї відповідно до законодавства виплати, компенсації та винагороди), якщо його розмір не перевищує суми, що дорівнює розміру місячного прожиткового мінімуму, що діє для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженого на 1,4 і округленого до найближчих 10 гривень. При цьому граничний розмір доходу, який дає право на отримання податкової соціальної пільги одному з батьків у випадку і в розмірі, що передбачені підпунктом 169.1.2 і підпунктами «а» і «б» підпункту 169.1.3 пункту 169.1 цієї статті, визначається як добуток суми, визначеної в абзаці першому цього підпункту, і відповідної кількості дітей.
Виходячи з викладеного суми компенсації працівникам втрати частини заробітної плати у зв'язку з порушенням термінів її виплати повинні бути враховані при визначенні граничного розміру заробітної плати, який дає право на застосування податкової соціальної пільги за умови дотримання всіх інших вимог, передбачених ст. 169 Кодексу.
2. Статтею 26 Конституції України і статтею 3 Закону України від 22.09.2011 р. №3773-VI «Про правовий статус іноземців і осіб без громадянства» передбачено, що іноземці та особи без громадянства, які перебувають в Україні на законних підставах, користуються тими самими правами і свободами, а також мають ті самі обов'язки, що й громадяни України, — з винятками, встановленими Конституцією, законами або міжнародними договорами України.
Згідно зі ст. 3 Закону України від 05.07.2012 р. №5067-VI «Про зайнятість населення» визначено право на зайнятість, відповідно до п. 4 якої іноземці та особи без громадянства, які прибули до України для працевлаштування на певний термін, приймаються роботодавцями на роботу на підставі дозволу на застосування праці іноземців та осіб без громадянства, виданого в порядку, визначеному цим Законом, якщо інше не передбачено міжнародними договорами України, згоду на обов'язковість яких надано Верховною Радою України.
Відповідно до ст. 42 Закону №5067 підприємства, установи та організації мають право на застосування праці іноземців та осіб без громадянства на території України на підставі дозволу, який видається територіальними органами центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері зайнятості населення і трудової міграції, на строк до одного року, якщо інше не передбачено міжнародними договорами України, згоду на обов'язковість яких надано Верховною Радою України.
Дозвіл роботодавцю на застосування праці іноземця чи особи без громадянства видається за умови, що в Україні (регіоні) немає кваліфікованих працівників, які здатні виконувати відповідний вид роботи, або є достатнє обгрунтування доцільності застосування їхньої праці, якщо інше не передбачено міжнародними договорами України, згоду на обов'язковість яких надано Верховною Радою України.
Порядок видачі, продовження дії та анулювання дозволу на застосування праці іноземців та осіб без громадянства і розмір плати за видачу дозволу, яка зараховується до бюджету Фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття, визначаються Кабінетом Міністрів України.
При цьому пунктом 6 статті 42 Закону №5067 установлено випадки працевлаштування іноземців без передбаченого цією статтею дозволу.
Оподаткування доходів фізичних осіб регулюється розділом IV Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI (далі — Кодекс), відповідно до п. 162.1 ст. 162 якого платниками податку є: фізична особа — резидент, яка одержує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа — нерезидент, яка одержує доходи з джерела їх походження в Україні.
Відповідно до п. 170.10 ст. 170 Кодексу оподаткування доходів нерезидентів з джерелом їх походження в Україні, які нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, здійснюється за правилами та ставками, що визначені для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами цього розділу для нерезидентів).
Згідно з п. 163.2 ст. 163 Кодексу об'єктом оподаткування нерезидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерелом його походження в Україні. При цьому п. 164.2 ст. 164 Кодексу передбачено, що до загального місячного оподатковуваного доходу платника податку включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) відповідно до умов трудового договору (контракту).
Відповідно до пп. 14.1.48 п. 14.1 ст. 14 Кодексу заробітна плата для цілей розділу IV ПКУ — це основна і додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платникові податку у зв'язку з відносинами трудового найму згідно із законом і оподатковуються за ставками 15 (17)%, установленими п. 167.1 ст. 167 Кодексу.
Згідно з п. 164.6 ст. 164 Кодексу при нарахуванні доходів у формі заробітної плати база оподаткування визначається як нарахована заробітна плата, зменшена на суму єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, страхових внесків до Накопичувального фонду, а у випадках, передбачених законом, — обов'язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду, які відповідно до закону сплачуються за рахунок заробітної плати працівника, а також на суму податкової соціальної пільги за її наявності.
Умови та порядок застосування податкової соціальної пільги передбачені ст. 169 Кодексу. Зокрема, пп. 169.2.3 п. 169.2 ст. 169 Кодексу наведено вичерпний перелік доходів фізичних осіб, до яких податкова соціальна пільга не може бути застосована. Так, до цього переліку належать доходи інші, ніж заробітна плата; заробітна плата, яку платник податку протягом звітного податкового місяця отримує одночасно з доходами у вигляді стипендії, грошового або майнового (речового) забезпечення учнів, студентів, аспірантів, ординаторів, ад'юнктів, військовослужбовців, які виплачуються з бюджету; і дохід самозайнятої особи від здійснення підприємницької діяльності, а також іншої незалежної професійної діяльності.
Отже, Кодексом не передбачено винятків або обмежень щодо застосування податкової соціальної пільги для нерезидентів. Тобто платник податку — нерезидент має право на зменшення суми загального місячного оподатковуваного доходу, що отримується від одного роботодавця у вигляді заробітної плати, на суму податкової соціальної пільги.
3. Забезпечення працівників харчуванням в обов'язковому порядку передбачено статтями 166, 167 Кодексу законів про працю і ст. 7 Закону України від 14.10.92 р. №2694-XII «Про охорону праці».
Водночас згідно зі ст. 9-1 Кодексу законів про працю підприємства, установи, організації в межах своїх повноважень і за рахунок власних коштів можуть встановлювати додаткові порівняно із законодавством трудові та соціально-побутові пільги для працівників. У такому разі харчування здійснюється за умовами, визначеними трудовим (колективним) договором чи добровільно (на підставі наказів, розпоряджень тощо).
Підпункт 2.3.4 п. 2.3 р. 2 Iнструкції №5 передбачає включення до фонду оплати праці інших заохочувальних та компенсаційних виплат, а саме: видатків соціального характеру у грошовій та натуральній формі: оплат або дотацій на харчування працівників, у тому числі в їдальнях, буфетах, профілакторіях.
Для цілей розділу IV Кодексу інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платникові податку у зв'язку з відносинами трудового найму за законом, є заробітною платою (пп. 14.1.48 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).
Разом з тим п. 164.5 ст. 164 Кодексу передбачено, що при нарахуванні (наданні) доходів в будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з цим Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою: К - 100 : (100 - Сп), де К — коефіцієнт; Сп — ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.
При нарахуванні доходів у формі заробітної плати база оподаткування визначається як нарахована заробітна плата, зменшена на суму єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, страхових внесків до Накопичувального фонду, а у випадках, передбачених законом, — обов'язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду, які відповідно до закону сплачуються за рахунок заробітної плати працівника, а також на суму податкової соціальної пільги за її наявності (п. 164.6 ст. 164 Кодексу).
При цьому згідно з пп. 169.4.1 п. 169.4 ст. 169 Кодексу податкова соціальна пільга застосовується до доходу, нарахованого на користь платника податку протягом звітного податкового місяця як заробітна плата (інші прирівняні до неї відповідно до законодавства виплати, компенсації та винагороди), якщо його розмір не перевищує суми, що дорівнює розміру місячного прожиткового мінімуму, що діє для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженого на 1,4 і округленого до найближчих 10 гривень.
У разі якщо забезпечення харчуванням передбачено умовами колективного договору (угоди, трудового договору) і відповідає іншим умовам доходу у вигляді заробітної плати, його вартість оподатковується за правилами, встановленими для заробітної плати. При цьому в разі отримання доходу в «натуральній» формі база оподаткування визначається з урахуванням пунктів 164.5 — 164.6 ст. 164 і пп. 169.4.1 п. 169.4 ст. 169 Кодексу.
Водночас відповідно до абз. «б» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Кодексу до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді вартості майна і харчування, безоплатно отриманого платником податку, крім випадків, визначених цим Кодексом для оподаткування прибутку підприємств.
Якщо забезпечення працівників харчуванням не передбачено колективним договором або іншими документами, що підтверджують домовленість сторін (угода, трудовий договір), його вартість включається до загального місячного оподатковуваного доходу працівника як додаткове благо та оподатковується за ставками, встановленими п. 167.1 ст. 167 Кодексу 15 (17)%, із застосуванням підвищуючого коефіцієнта згідно з п. 164.5 ст. 164 Кодексу.
Заступник міністра А. IГНАТОВ